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IRPF V0515-21 - 08/03/2021

Número de consulta: 
V0515-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
08/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 76-3, 76-4, y 89-2
Descripción de hechos: 

Las entidades consultantes pertenecen a un grupo familiar siendo su actividad principal el sector de la construcción (obra civil y construcción de edificaciones), pero también se dedican a otros sectores, como el de lo servicios (conservación de carreteras, gestión de residuos y ciclo del agua), el de las concesiones (autovías, residuos, saneamientos y aparcamientos), el de la energía (fotovoltaica y eólica), y el de la promoción inmobiliaria y arrendamiento de inmuebles. Dichas entidades son:

-La entidad C1 constituida en 1988 y participada por dos cónyuges, Pf1 y Pf2, casados en separación de bienes, ostentando cada uno el 50% del capital de la entidad. Además, esta entidad participa en diversas sociedades, uniones temporales de empresas y consorcios, en España y en el extranjero y tiene una sucursal en Perú.

-La entidad C2 constituida en 2018, que no ha iniciado su actividad. C1 ostenta el 100% de C2.

-La entidad C3 constituida en 1988 que tiene por objeto social la construcción de todo tipo de obras y que se encuentra participada por los tres hijos del matrimonio, Pf3, Pf4 y Pf5, ostentando Pf3 el 33,40% y Pf4 y Pf5, el 33,30%, respectivamente. Esta entidad participa en diversas sociedades y uniones temporales de empresas en España y tiene una sucursal en Perú.

Señala el escrito de consulta que tanto C1 como C3 cuentan con los correspondientes medios materiales y personales para el desarrollo de sus actividades económicas.

Las entidades C1 y C2 forman grupo de consolidación fiscal para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2019 y, en principio, con carácter indefinido de acuerdo con la LIS.

Se plantea realizar las siguientes operaciones de reestructuración, de manera simultánea o sucesiva:

-Una operación de fusión por absorción por la que la entidad C1 absorbería a la entidad C3, de forma que ampliaría su capital social la primera y lo socios de la entidad C3 adquirirían participaciones en la entidad C1. Mediante esta operación se concentrarían en una única entidad toda la actividad relacionada con la obra civil y la construcción de edificaciones.

-El traspaso en bloque de la rama de actividad relacionada con la ejecución y conservación de obra civil y la construcción de edificaciones e instalaciones a la sociedad C2. En concreto, se traspasarán todos los activos y pasivos, la participación en las uniones temporales de empresas y consorcios, las dos sucursales en Perú, así como los medios humanos y materiales afectos a la actividad de construcción. Tras la segregación la entidad C1 mantendría en su patrimonio los activos y pasivos afectos, así como los medios materiales y humanos para la realización de sus otras actividades, continuando así en el ejercicio de su actividad de gestión de participaciones en otras sociedades, su actividad de gestión de residuos y ciclo del agua, su actividad de gestión de aparcamientos y de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria.

Los motivos económicos que impulsan la realización de las operaciones expuestas son:

-Simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de construcción entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial. Se pretende unificar en una sociedad los recursos económicos y humanos disponibles para la actividad de construcción, facilitando una gestión mas eficiente y un ahorro de costes. Asimismo, se centralizaría en una sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en sociedades operativas.

-Reducción de costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos.

-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, en particular los de la actividad de construcción para que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.

-Dividir el patrimonio de la sociedad que se segrega (C1), de forma que tenga como actividad principal la gestión de participaciones en otras empresas, aunque también realice de forma subsidiaria otro tipo de actividades (gestión de residuos, de aparcamientos, etc).

-Centralizar la toma de decisiones, con las consiguientes ventajas de gestión y unificación que ello supone.

-Centralizar en una sociedad las inversiones del grupo, que recibirá los excesos de tesorería de sus filiales para invertirlos en nuevos proyectos empresariales.

-Potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de la actividad de construcción, al concentrar en una única sociedad todos los recursos procedentes de la actividad, pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad.

-Reforzar la presencia en el mercado con una imagen más consolidada.

-En su caso, facilitar la implementación en una única sociedad de un protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz, que favorezca el relevo generacional y la continuidad del grupo empresarial familiar.

Cuestión planteada: 

Si las operaciones de fusión y de aportación de rama de actividad descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la operación de fusión, debe tenerse en cuenta que el artículo 76.1.a) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad C1 la absorbente y la sociedad C3 la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por lo que se refiere a la aportación de la rama de actividad relativa a la actividad de construcción de la entidad C1 a C2, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece:

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

Estas circunstancias podrían, en principio, cumplirse en el caso planteado en la medida que la entidad C1, de acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, contase con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de construcción y dado que se traspasarían todos los activos y pasivos, los medios materiales y humanos, la participación en las Uniones Temporales de Empresas, así como las sucursales en Perú, siempre que estén todos afectos a la actividad de construcción y que permitan desarrollar esta actividad por sus propios medios en sede de la entidad adquirente, habiendo constituido, asimismo, una actividad autónoma en sede de la transmitente consecuencia de la diferente naturaleza de estas actividades frentes a otras realizadas por ella. En ese caso, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:

-Simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de construcción entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial. Se pretende unificar en una sociedad los recursos económicos y humanos disponibles para la actividad de construcción, facilitando una gestión más eficiente y un ahorro de costes. Asimismo, se centralizaría en una sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la gestión de participaciones en sociedades operativas.

-Reducción de costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos.

-Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, en particular los de la actividad de construcción para que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.

-Dividir el patrimonio de la sociedad que se segrega (C1), de forma que tenga como actividad principal la gestión de participaciones en otras empresas, aunque también realice de forma subsidiaria otro tipo de actividades (gestión de residuos, de aparcamientos, etc).

-Centralizar la toma de decisiones, con las consiguientes ventajas de gestión y unificación que ello supone.

-Centralizar en una sociedad las inversiones del grupo, que recibirá los excesos de tesorería de sus filiales para invertirlos en nuevos proyectos empresariales.

-Potenciar la capacidad financiera, así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de la actividad de construcción, al concentrar en una única sociedad todos los recursos procedentes de la actividad, pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad.

-Reforzar la presencia en el mercado con una imagen más consolidada.

-En su caso, facilitar la implementación en una única sociedad de un protocolo familiar de una forma sencilla y eficaz, que favorezca el relevo generacional y la continuidad del grupo empresarial familiar.

Los motivos anteriores podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.