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IRPF V0522-21 - 09/03/2021

Número de consulta: 
V0522-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
09/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad mercantil que ha creado un programa de fidelización de clientes que consiste en que cada vez que uno de los clientes adheridos al programa paga en un establecimiento adherido al mismo obtiene unos puntos ("coins") canjeables en cualquiera de los establecimientos adheridos al sistema. A su vez, la persona que ha incluido a este cliente en el programa también recibe una cantidad de puntos canjeables en dichos establecimientos como comisión. Por su parte, la entidad consultante percibe una comisión en "coins" por parte del establecimiento por cada compra que se realice en el sistema y se encarga de la emisión de los "coins" y de cambiarlos por euros.

Cuestión planteada: 

Tratamiento de dichas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con los sistemas de fidelización de clientes como el que es objeto de consulta, es criterio de este Centro directivo, establecido, entre otras en su contestación vinculante de 2 de octubre de 2013, número V2933-13, que estos sistemas de fidelización no son sino un método de instrumentar descuentos que las entidades participantes conceden a sus clientes, en función de las compras que los mismos le van efectuando, en un momento posterior a aquél en que tales compras fueron realizadas.

Dicho descuento existirá como tal en el momento en que el cliente proceda a canjear los puntos emitidos por la consultante, o por cualquiera de las restantes entidades participantes, para la adquisición de bienes o servicios, minorando así la cantidad que el cliente tiene que pagar materialmente por la compra de los mismos.

En el caso objeto de consulta, según parece deducirse de la información aportada, la consultante percibirá de los establecimientos adheridos al sistema una comisión en forma de puntos (“coins”) por cada compra que los clientes realicen en dichos establecimientos.

Estos importes constituyen la contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a cada una de las entidades adheridas al sistema y deben calificarse como servicios de promoción, que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.

3.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre supuestos en los que se contemplan sistemas de descuentos en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania y, más recientemente, en su sentencia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09.

En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.

A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:

“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.

Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24-10-1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.

En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verse afectadas por la concesión del descuento.

Asimismo, determina también el Tribunal que, en el supuesto de que el consumidor sea un empresario o profesional que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del Impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final.

Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que el importe de los vales de descuento que se entreguen en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento.

En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.

Por último, es necesario completar dichas conclusiones con la sentencia dictada recientemente por el Tribunal de Justicia de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y 55/09, Loxy Management and Baxi Group, de dónde se extraen las siguientes consecuencias en relación con un programa de fidelización similar al planteado en la presente consulta:

“55. De ello se desprende, por lo tanto, que en los procedimientos principales, la venta de bienes y las prestaciones de servicios que dan lugar a la adjudicación de puntos a los clientes, por una parte, y la transmisión de los regalos de fidelidad a cambio de esos puntos, por otra parte, constituyen dos transacciones distintas.

(…)

65. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a las cuestiones planteadas que, en el marco de un programa de fidelización de clientes como el que es objeto de los procedimientos principales, los artículos 5, 6, 11, parte A, apartado 1, letra a), y 17, apartado 2, en la redacción resultante del artículo 28 séptimo, punto 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:

– En el asunto C-53/09, los pagos efectuados por el gestor del programa a los proveedores que entregan regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes a esos clientes o, en su caso, de una prestación de servicios a éstos. No obstante, corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichos pagos incluyen también la contraprestación de una prestación de servicios consistente en una obligación distinta.

– En el asunto C-55/09, los pagos efectuados por el patrocinador al gestor del programa que entrega los regalos de fidelidad a los clientes deben considerarse, en parte, la contraprestación, pagada por un tercero, de una entrega de bienes efectuada por el gestor del programa a esos clientes y, en parte, la contraprestación de una prestación de servicios efectuada por el gestor a favor del patrocinador.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 12 de septiembre de 2017, número V2307-17: “De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal y los criterios señalados por este Centro directivo, se puede concluir que tanto la emisión como el canje de las millas son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas participantes adheridas al sistema de fidelización.

Este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por lo que constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que habrá que repercutir dicho impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Posteriormente, como se ha señalado, cuando se efectúa el reembolso a la empresa integrada en el sistema del importe correspondiente a las millas canjeadas por el consumidor final, no se produce una operación distinta de la principal de promoción o fidelización, sino el servicio de canje incluido en la anterior. En particular, tal y como señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el asunto Baxi Group, antes mencionado, dichas cantidades deben ser consideradas como la totalidad o parte de la contraprestación, pagada por un tercero (la entidad gestora o, la entidad emisora de las millas) de la entrega de bienes o prestación de servicios efectuada por la empresa adherida al consumidor final como consecuencia del canje de millas.”.

Por tanto, en relación con la entrega de “coins” que realice la entidad consultante a las distintas entidades adheridas al sistema, de acuerdo con todo lo anterior, se puede concluir que tanto la emisión como el canje de los mismos por parte de la entidad gestora son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas adheridas al sistema de fidelización.

Como se ha señalado, este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por la que hay que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. En el presente caso dicha contraprestación se establece en la comisión que percibe la entidad consultante en forma de “coins” (con un valor en euros) por cada operación acogida al sistema de fidelización que realicen los clientes en dichos establecimientos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.