IRPF - V0525-22 - 14/03/2022

La transmisión de la vivienda generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

No obstante, en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF se dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…).”.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda habitual de la consultante.

Conforme con todo ello, para poder exonerar de gravamen la ganancia patrimonial que se haya generado en la transmisión de la vivienda objeto de consulta, han de cumplirse la totalidad de los requisitos exigidos para ello en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, en particular que dicha vivienda ha de tener en el momento de su transmisión o haber tenido en algún momento dentro de los dos años precedentes a esta la consideración de habitual, conforme lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del Reglamento del Impuesto. En otro caso, de transmitirla trascurridos más de dos años desde que dejó de constituir su vivienda habitual, o no haber llegado a alcanzar tal consideración, no cabría entender que se está transmitiendo la vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Código Civil, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha.

En este caso, de acuerdo con lo expresado en el escrito de consulta, se deduce que la consultante ha residido en el inmueble en cuestión, de manera continuada, efectiva y permanente durante más de tres años, por lo que dicha vivienda en principio adquirió en su día la condición de habitual para la consultante de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 bis del RIRPF. Sin embargo, según manifiesta no reside en dicha vivienda desde hace seis años, por lo que dicha vivienda no tendrá la consideración de vivienda habitual en el momento en el que la transmisión, y, en consecuencia, no podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF, la ganancia patrimonial que, en su caso, se ponga de manifiesto en dicha transmisión.

Al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial que se genere se integrará en la base imponible del ahorro de la transmitente, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

De acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de esta ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.

El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.

Por tanto, y conforme con la regulación normativa expuesta, cabe señalar que el pago de la liquidación del IIVTNU en un período impositivo posterior al de la transmisión del inmueble no puede tener incidencia alguna en la liquidación del IRPF del período en el que se realice aquel pago, pues su incidencia se produce a través del valor de transmisión (minoración como gasto) en la determinación del importe de la ganancia patrimonial obtenida en 2021 por la transmisión del inmueble.

En caso de que al acabar el plazo de presentación de la declaración de IRPF-2021, el IIVTNU no hay sido liquidado por el Ayuntamiento, entonces la consultante en dicha declaración del IRPF del período impositivo 2021, al estar pendiente de liquidación el IIVTNU, deberá determinar el valor de transmisión del inmueble sin tomar en consideración dicho impuesto.

Posteriormente, podrá regularizar la situación tributaria correspondiente a la declaración del Impuesto por el período impositivo 2021 (minorando del valor de transmisión inicialmente declarado, el importe de la liquidación del IIVTNU) instando el consultante la rectificación de la autoliquidación, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley”.

Por último, se le informa que, el apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF establece lo siguiente:

“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 42 del RIRPF regula las condiciones de esta exención:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo.

(…)

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.

Por tanto, la exención por reinversión en rentas vitalicias será operativa si se cumplen las condiciones recogidas en el transcrito artículo 42 del Reglamento del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.