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IRPF V0526-21 - 09/03/2021

Número de consulta: 
V0526-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
09/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 7.9º.
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad pública empresarial adscrita al Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana (anteriormente Ministerio de Fomento) dedicada al salvamento y seguridad marítima.

Para cumplir con sus fines tiene previsto implementar soluciones innovadoras en las unidades marítimas, aéreas y centros de coordinación en funcionamiento a través de la utilización de aeronaves no tripuladas de altas prestaciones (drones).

Cuestión planteada: 

Aplicación de la exención del artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- Por lo que respecta al régimen jurídico que resulta de aplicación a la consultante, cabe destacar que la misma fue creada por el artículo 89 de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, norma derogada por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. Los artículo 267 y 268 de la normativa en vigor disponen lo siguiente:

“Artículo 267. Naturaleza, denominación y objeto.

1. La Sociedad de Salvamento y Seguridad Marítima, es una entidad pública empresarial adscrita al Ministerio de Fomento, dotada de personalidad jurídica, patrimonio propio y plena capacidad de obrar, que desarrolla su actividad conforme al ordenamiento jurídico privado excepto en la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tenga atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, en este capítulo y en sus estatutos, así como en la legislación general presupuestaria.

(…)

Artículo 268. Objeto de la Sociedad.

1. Constituye el objeto de la Sociedad de Salvamento y Seguridad Marítima la prestación de los servicios públicos de salvamento de la vida humana en la mar, y de la prevención y lucha contra la contaminación del medio marino, la prestación de los servicios de seguimiento y ayuda al tráfico marítimo, de seguridad marítima y de la navegación, de remolque y asistencia a buques, así como la de aquellos complementarios de los anteriores.

(…).”.

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Del escrito de consulta se deduce que la entidad consultante, va a adquirir, si bien no se especifica en base a qué título, aeronaves no tripuladas para afectarlas a su actividad de salvamento y seguridad marítima, siendo esta operación específica la que será objeto de análisis en la presente contestación.

3.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Por su parte, el artículo 11 califica como prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 4º del apartado dos del citado precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.

En este sentido cabe destacar que este Centro directivo ya se ha pronunciado en la contestación vinculante de 18 de diciembre de 2014, número V3343-14, sobre la cuestión de que la transmisión de una aeronave no tripulada junto con el software y hardware necesarios para su control es una operación compleja compuesta por una entrega de bienes y una prestación de servicios, donde esta última debe considerarse como accesoria a la operación principal por cuanto no constituye para el adquirente un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del bien principal entregado.

Además, en la citada contestación número V3343-14, en relación con una aeronave no tripulada que constaba de unos componentes en la propia aeronave y otros componentes en tierra para el control y manejo del aparato, se concluyó lo siguiente en relación con su calificación como aeronave a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“El Anexo segundo de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que a efectos de lo dispuesto en esta Ley “se considerarán aeronaves los aerodinos que funcionen con ayuda de una maquina propulsora comprendidos en la partida 88.02 de Arancel de Aduanas”.

La partida 88.02 incluye los aviones de las siguientes características:

“– Aviones y demás aeronaves, de peso en vacío inferior o igual a 2 000 kg .

– Aviones y demás aeronaves, de peso en vacío superior a 2 000 kg pero inferior o igual

a 15 000 kg.

– Aviones y demás aeronaves, de peso en vacío superior a 15 000 kg. “.

De la descripción de hechos efectuada por el consultante parece que el nuevo modelo de artefacto fabricado por el mismo cumple los requisitos para ser calificado de aeronave a efectos de la Ley 37/1992 y en particular de las exenciones previstas en el artículo 22.”.

4.- Por lo que se refiere a la posible existencia de exenciones aplicables a las operaciones descritas, conviene señalar que el artículo 22 de la Ley 37/1992, establece una serie de exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones. En concreto el artículo 22.Cuatro dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Cuatro. Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento de las siguientes aeronaves:

1º. Las utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros.

2º. Las utilizadas por Entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

La exención está condicionada a que el adquirente o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realice las actividades mencionadas y utilice las aeronaves en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia Entidad pública que utilice las aeronaves en las funciones públicas.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero.- Navegación aérea internacional, la que se realice en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un aeropuerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto y termine o haga escala en otro aeropuerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

En este concepto de navegación aérea internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo.- Que una Compañía está dedicada esencialmente a la navegación aérea internacional cuando corresponda a dicha navegación más del 50 por ciento de la distancia total recorrida en los vuelos efectuados por todas las aeronaves utilizadas por dicha Compañía durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la realización de las operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento de las aeronaves, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

Si al transcurrir los períodos a que se refiere esta letra b) la Compañía no cumpliese los requisitos que determinan su dedicación a la navegación aérea internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 3º.”.

El apartado cuatro del artículo 22 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 148, letra f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 15.6 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), que establece lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;

f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;

(…).”.

El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal, en su sentencia de 19 de julio de 2012, Asunto C-33/11 A Oy, referente a la aplicación de la exención a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

En este sentido, el Tribunal señala lo siguiente:

“42 En primer término, en lo que atañe al objetivo perseguido ya se ha expuesto en el apartado 29 de la presente sentencia que consiste en exonerar la entrega de aeronaves cuando se destinan en esencia a la utilización en el transporte internacional, es decir, en vuelos que atraviesan espacios sujetos a la competencia de varios Estados y en su caso espacios internacionales.

43 Ahora bien, hay que observar que ese objetivo puede sustentar una interpretación del artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva según la cual la condición para que una entrega de aeronave se beneficie de la exención prevista por esa disposición es realmente la de que esa aeronave se destine a su utilización por una compañía cuyas actividades se desarrollen esencialmente en el tráfico internacional remunerado, sin que sea relevante la identidad del adquirente mismo.

44 Muy al contrario, se ha de tener en cuenta sobre ese último aspecto que la sujeción del adquirente de una aeronave al pago del IVA por esa adquisición, incluso si ésta sólo tiene lugar para la utilización de esa aeronave por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado, podría dar lugar en particular a un alza del precio que esta última debería pagar para poder utilizarla, y perjudicaría de esa forma el objetivo referido. En efecto, cabe pensar que el adquirente de la aeronave que haya tenido que pagar el IVA sobre el precio de venta de ésta repercutirá por lo general en la compañía usuaria la totalidad o una parte de la carga derivada de la deuda tributaria por el IVA.

(…)

53 Por otra parte, si bien es verdad que podría parecer que la interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente sentencia se separa en cierta medida de la enunciada por el Tribunal de Justicia sobre las exenciones previstas en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva acerca de las operaciones de avituallamiento de buques marítimos y de las prestaciones de servicios efectuadas para las necesidades directas de éstos (véanse las sentencias antes citadas Velker, apartados 21 y 22 y Elmeka, apartados 22 y 24), debe observarse sin embargo que no es obligada una trasposición de las soluciones decididas en esas sentencias a la interpretación del número 6 del mismo artículo.

54 En efecto, según resulta en especial de los apartados 23 a 25 de la sentencia Elmeka, antes citada, la exclusión por el Tribunal de Justicia en esa sentencia de una extensión de la exención prevista en el artículo 15, números 4 y 8, de la Sexta Directiva a las fases anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios finales realizadas directamente al naviero se fundaba en especial en la consideración de que tal exención habría exigido que los Estados pusieran en práctica mecanismos de control y de vigilancia con objeto de asegurarse del destino definitivo de los bienes o de los servicios en cuestión. Estos mecanismos se habrían traducido, para los Estados y para los operadores afectados, en complicaciones que serían inconciliables con la «aplicación correcta y simple de las exenciones» prescrita por la primera frase del artículo 15 de la Sexta Directiva (véase también la sentencia Velker, antes citada, apartado 24).

55 Ahora bien, como ha observado el Abogado General en los puntos 44 a 46 de sus conclusiones, esas consideraciones no pueden trasponerse a la exención de la entrega de una aeronave a un operador que la destina exclusivamente a su utilización por una compañía que se dedique esencialmente al tráfico internacional remunerado.

56 En efecto, no se observa que el someter la exención en ese supuesto a la condición de que ese destino sea conocido y debidamente demostrado desde que tiene lugar la adquisición de la aeronave, y a la comprobación posterior de la utilización efectiva de ésta por una compañía de esa naturaleza, pueda generar complicaciones para los Estados miembros y los operadores afectados que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de las exenciones prescritas por la Sexta Directiva, habida cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

57 Por cuanto antecede, se debe responder a la segunda cuestión que el artículo 15, número 6, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la exención que prevé se aplica también a la entrega de una aeronave a un operador que no es él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado» a efectos de esa disposición, sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.”.

Como ya ha reconocido reiteradamente este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante número V5080-16, de 23 de noviembre de 2016), de este pronunciamiento del Tribunal resulta que la exención en la entrega de aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado, prevista en el artículo 22, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto, se aplica también aunque el adquirente sea un operador que no sea él mismo una «compañía de navegación aérea que se dedica esencialmente al tráfico internacional remunerado», sino que adquiere esa aeronave para su utilización exclusiva por una compañía de esa naturaleza.

Si bien la citada sentencia hace referencia a las aeronaves “utilizadas exclusivamente por Compañías dedicadas esencialmente a la navegación aérea internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros”, los argumentos expuestos en la sentencia de referencia deben poder ser aplicados igualmente mutatis mutandis a las aeronaves utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones.

En efecto, el objeto de la exención contenida en el artículo 22.cuatro de la Ley del impuesto es exonerar del impuesto la adquisición de determinadas aeronaves, en este caso, aquellas destinadas a ser utilizadas por las entidades públicas en el ejercicio de sus funciones públicas, evitando así el encarecimiento de la ejecución de dichas funciones.

Efectivamente, dicha finalidad quedaría sin efecto si se gravase la adquisición de unas aeronaves por un operador, no entidad pública, pero que estuvieran exclusivamente destinadas a ser utilizadas por una entidad púbica en el ejercicio de sus funciones.

Debe indicarse en este punto que, aunque la literalidad del número 2º del apartado cuatro del artículo 22 de la Ley del impuesto haga referencia a la utilización por entidades públicas, sin exigencia de que ese uso sea exclusivo a diferencia de lo exigido en el número 1º, la exclusividad en el supuesto objeto de consulta debe ser requerida con el objeto de preservar la neutralidad fiscal del impuesto, principio al que también hace referencia el Tribunal europeo en la sentencia de referencia y que es preciso proteger.

Asimismo, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE L 347, de 11 de diciembre):

“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.”.

En segundo lugar, parece que también en el supuesto objeto de consulta, se cumple que la comprobación posterior de la utilización exclusiva de ésta por una entidad de derecho público, no debe generar complicaciones para las autoridades competentes que sean inconciliables con la aplicación correcta y simple de dicha exención, teniendo en cuenta de la clase de bien de que se trata y de las formalidades de registro y de autorización a las que está subordinada su explotación.

En conclusión con todo lo anterior, y tal como se desprende del criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación no vinculante de 26 de octubre de 2020, número 0024-20, así como en la contestación número V3343-13 antes citada, la adquisición, arrendamiento o fletamento de una aeronave no tripulada que vaya a estar destinada a ser utilizada exclusivamente por entidades de derecho público en el cumplimiento de las funciones públicas que tuvieran encomendadas, estará sujeta y exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.Cuatro de la Ley 37/1992.

Por el contrario, en el supuesto de que dicha utilización no fuera exclusiva no sería de aplicación la referida exención.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.