La consultante es una entidad mercantil dedicada al diseño, fabricación y puesta en funcionamiento de toda clase de instalaciones o construcciones industriales energéticas y medioambientales, habiendo invertido recientemente en el sector fotovoltaico.
Como consecuencia de un proceso de expansión, la consultante va a suscribir un contrato de "joint-venture" con otra mercantil para la creación de una entidad de nueva creación, de forma que cada una de las entidades participaría en la misma en un 50 por ciento.
La consultante va a aportar a dicha entidad un conjunto de elementos patrimoniales afectos a la actividad de desarrollo material de proyectos de "llave en mano" de construcción de plantas de energía fotovoltaica. No se transmite el inmueble en que trabaja el personal, sino que se pondrá a disposición de la nueva entidad a través de un contrato de arrendamiento. También se excluyen de la aportación la tesorería, determinado personal dedicado a la estructura general (contabilidad, administración, asesoría jurídica). Ciertos trabajadores de servicios corporativos como el director financiero o el responsable de tecnología se traspasaron si bien pueden no resultar exclusivamente afectos a la actividad de energía fotovoltaica. El traspaso del personal puede demorarse en el tiempo por cuestiones administrativas y legales.
Por último, eventualmente se plantea la suscripción por la transmitente de un pacto de no competencia con la adquirente en relación con el negocio transmitido.
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a ser objeto de transmisión a la entidad de nueva creación una serie de activos y pasivos vinculados directamente con la actividad fotovoltaica tales como el personal necesario para el desarrollo de la actividad de proyectos “llave en mano” de construcción de plantas de energía fotovoltaica, equipos y mobiliario necesarios para realizar la actividad, los contratos con clientes y proveedores así como las propias ofertas pendientes de aceptación, es decir, proyectos en fase de comercialización que podrán ser ejecutados por la entidad de nueva creación.
Por el contrario, se excluirían de dicha transmisión determinado personal dedicado a servicios generales y que serían objeto de contratación externa, parte del personal de servicios corporativos no se encontraría exclusivamente afecto a la actividad fotovoltaica y por último el personal traspasado podrían demorarse mínimamente en el tiempo por cuestiones legales y administrativas. Tampoco se transmite la tesorería ni los inmuebles, los cuales, serían puestos a disposición de la nueva entidad a través del correspondiente contrato de arrendamiento.
En este sentido, cabe destacar el criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 12 de abril de 2013, consulta V1253-13, sobre la exclusión de determinados elementos en las transmisiones de rama de actividad a efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto:
“Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de venta de vehículos tales como el mobiliario y las existencias con excepción del local, que será arrendado al adquirente, debe concluirse que de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un contrato de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.
Por su parte, el hecho de no transmitir el personal directivo, ni la tesorería y cuentas a cobrar a la entidad adquirente, no impedirá la aplicación del supuesto de no sujeción, siempre que, junto con los activos transmitidos, se hayan cedido los medios humanos (personal encargado de la actividad empresarial) y materiales necesarios para considerar que se transmite una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma.”.
Asimismo, cabe destacar, en relación con la posibilidad de que determinados activos como el personal necesario para efectuar la actividad fotovoltaica en sede de la nueva entidad se demore mínimamente en el tiempo, el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 14 de agosto de 2019, con número de referencia V2183-19, y que establece lo siguiente:
“Asimismo, es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, cuya transmisión no queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.
Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.
En todo caso, las transmisiones posteriores de activos inmobiliarios que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de consulta quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello, con independencia de que se firme o no el pacto no competencia con la entidad adquirente, el cual no será un requisito necesario para aplicar el supuesto de no sujeción.
El hecho de que no se transmita parte del equipo de dirección y parte del de administración a la entidad adquirente, así como la tesorería y el inmueble (si bien este se pone a disposición mediante contrato de arrendamiento) no es obstáculo para aplicar el supuesto de no sujeción en la medida que, junto con los activos transmitidos, se hayan cedido los medios humanos (personal encargado de la actividad empresarial) y materiales necesarios para considerar que se transmite una unidad económica capaz de funcionar de manera autónoma.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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