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IRPF V0546-21 - 10/03/2021

Número de consulta: 
V0546-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
10/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992, arts. 17, 18, 86 y 49.
Real Decreto 1619/2012
Real Decreto 1624/1992
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que efectúa importaciones de muestras de bienes con el objeto de efectuar las pruebas y comprobar su calidad, antes de decidir si formaliza una orden de pedido al proveedor no comunitario.

Los exámenes que se efectúan determinan, al final del proceso, la destrucción de las muestras.

Los proveedores remiten en ocasiones dichas muestras sin cargo alguno a costa de la consultante.

Cuestión planteada: 

Se cuestiona por los requisitos de la aplicación del artículo 49 de la Ley 37/1992. En concreto, si hay algún límite cuantitativo al número de muestras a importar, si es necesario acompañar la importación de algún documento comercial expedido por el proveedor, y otras cuestiones relacionadas con los procedimientos de gestión aduanera aplicables a la importación de estos bienes.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley del impuesto define las importaciones de bienes como:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación de un bien procedente de un país o territorio tercero, determinará el devengo del impuesto por el concepto de importación.

En dichas importaciones, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 49 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto las importaciones de bienes destinados a ser objeto de exámenes, análisis o ensayos para determinar su composición, calidad u otras características técnicas con fines de información o de investigaciones de carácter industrial o comercial.

Se excluyen de la exención los bienes que se utilicen en exámenes, análisis o ensayos que en sí mismos constituyan operaciones de promoción comercial.

Dos. La exención sólo alcanzará a la cantidad de los mencionados bienes que sea estrictamente necesaria para la realización de los objetivos indicados y quedará condicionada a que los mismos sean totalmente consumidos o destruidos en el curso de las operaciones de investigación.

No obstante, la exención se extenderá igualmente a los productos restantes que pudieran resultar de dichas operaciones si, con autorización de la Administración, fuesen destruidos o convertidos en bienes sin valor comercial, abandonados en favor del Estado libres de gastos reexportados a un país tercero. En defecto de la citada autorización los mencionados productos quedarán sujetos al pago del impuesto en el estado en que se encontrasen, con referencia al momento en que se ultimasen las operaciones de examen, análisis o ensayo.

A estos efectos, se entiende por productos restantes los que resulten de los exámenes, análisis o ensayos, o bien las mercancías importadas con dicha finalidad que no fuesen efectivamente utilizadas.”.

El artículo 49 de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 143.1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DOUE de 11 de diciembre, L 347) relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece que:

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

b) las importaciones definitivas de bienes reguladas por las Directivas 69/169/CEE, 83/181/CEE y 2006/79/CE del Consejo;”.

Debe indicarse que las Directivas 60/169/CEE y 83/181/CEE han sido sustituidas, respectivamente, por la Directivas 2007/74 y la Directiva 2009/132.

En concreto, en los artículos 72 a 78 de la Directiva 2009/132/CE, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143.1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes, se regula la exención a las importaciones de bienes para ser objeto de análisis o ensayos. En ellos se dispone que:

“Artículo 72

Serán admitidos con exención, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 73 a 78, los bienes que hayan de ser objeto de exámenes, análisis o ensayos para determinar su composición, calidad u otras características técnicas, con fines de información o de investigación de carácter industrial o comercial.

Artículo 73

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 76, la concesión de la exención estará subordinada a la condición de que los bienes sometidos a exámenes, análisis o ensayos sean consumidos totalmente o destruidos en el curso de tales exámenes, análisis o ensayos.

Artículo 74

Estarán excluidos de la exención los bienes que hayan de ser objeto de exámenes, análisis o ensayos que constituyan en sí operaciones de promoción comercial.

Artículo 75

Solo se concederá la exención para la cantidad de bienes estrictamente necesaria para la realización del objetivo para el que se importen. Estas cantidades se fijarán en cada caso por las autoridades competentes teniendo en cuenta tal objetivo.

(…)

Artículo 78

Las autoridades competentes fijarán el plazo en que los exámenes, análisis o ensayos deberán efectuarse y determinarán las formalidades administrativas que deberán cumplirse con vistas a garantizar la utilización de las mercancías para los fines previstos.”.

Adicionalmente, en desarrollo de lo dispuesto en la Ley 37/1992, el artículo 17 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“Las autorizaciones administrativas que condicionan las exenciones de las importaciones de bienes a que se refieren los artículos 40, 41, 42, 44, 45, 46, 49, 54 y 58 de la Ley del Impuesto, se solicitarán de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado el domicilio fiscal del importador y surtirán efectos respecto de las importaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha del correspondiente acuerdo o, en su caso, de la fecha que se indique en el mismo.

La autorización se entenderá revocada en el momento en que se modifiquen las circunstancias que motivaron su concesión o cuando se produzca un cambio en la normativa que varíe las condiciones que motivaron su otorgamiento.”.

De acuerdo con todo lo anterior, las importaciones de muestras efectuadas por la consultante estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando se realicen con el objeto de efectuar exámenes, análisis y ensayos con el objeto de comprobar sus características, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, siempre que se cumplan los requisitos contenidos en el artículo 49 de la Ley 37/1992, antes reproducido.

En particular, como indicó este Centro directivo en la contestación vinculante de 27 de noviembre de 2020 y número V3434-20, es preciso que “las muestras utilizadas no pueden tener, por sí mismas, repercusión comercial directa pudiendo ser exclusivamente utilizadas en la realización de las pruebas, ensayos y análisis correspondientes debiendo ser, en el curso de dichas operaciones, consumidas o bien destruidas como consecuencia de las mismas, con las únicas excepciones a las que hace referencia el apartado dos del artículo 49 de la Ley del impuesto.”.

Por último, con la debida autorización administrativa, la aplicación de la exención se aplicará también a aquellos productos restantes que, no resultando ser consumidos o destruidos totalmente en el curso de los ensayos o pruebas efectuadas, sean destinados a su destrucción o bien a su conversión en bienes sin valor comercial, bien abandonados en favor del Estado libres de gastos, o reexportados a un país tercero.

3.- Por otra parte, la consultante cuestiona sobre la necesidad de acompañar la importación de algún tipo de documento expedido por el proveedor de los bienes y otras cuestiones de índole procedimental relacionada con los trámites aduaneros que deben seguirse.

A este respecto, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

En concreto, las cuestiones relacionadas con los procedimientos aduaneros y, en su caso, la autorización administrativa necesaria para la aplicación de la exención contenida en el artículo 49 de la Ley del impuesto, deberán dirigirse al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid).

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.