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IRPF V0547-21 - 10/03/2021

Número de consulta: 
V0547-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
10/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 17-18-83-86-167
RIVA
RD 1624/1992 art. 73-74
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la comercialización de calzado que fabrica parte de su producción en el territorio del Reino de Marruecos. A estos efectos envía al fabricante marroquí los distintos elementos que lo componen y, tras ser montado el calzado, es nuevamente enviado por el fabricante marroquí al territorio de aplicación del impuesto.

A efectos aduaneros, dicha operativa se viene efectuando a través del régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo, despachando a libre práctica el producto terminado y procediendo las autoridades aduaneras a practicar la liquidación correspondiente de los derechos arancelarios, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La consultante ha optado por el ingreso de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de las operaciones de importación de forma diferida mediante la presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes.

Cuestión planteada: 

Se cuestiona por el efecto en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dejar de utilizar el régimen de perfeccionamiento pasivo para la operativa seguida por la consultante y, alternativamente, optar por vincular los bienes al régimen de exportación e ingresar posteriormente las cuotas devengadas con ocasión de las importaciones mediante la presentación periódica de declaraciones-liquidaciones.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

De acuerdo con el artículo 18 de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.

Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.

No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.

Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992 dispone que

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, la introducción en el territorio de aplicación del impuesto del producto ya terminado desde el Reino de Marruecos, determinará la realización del hecho imponible importación por parte de la consultante, a la que corresponderá la condición de sujeto pasivo del impuesto.

Si bien es cierto que el apartado dos del artículo 18 de la Ley del impuesto, antes reproducido, contempla que la importación queda suspendida en el caso de que el bien en cuestión se vincule, desde su introducción, a alguna de las situaciones reguladas en el artículo 24 de la Ley del impuesto –que hace referencia a determinados regímenes aduaneros-, el régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo no está contemplado en dicho precepto y, por tanto, la introducción de un bien vinculado, en su caso, al régimen de perfeccionamiento pasivo determinaría, en cualquier caso, el devengo del hecho imponible importación.

La salida de la materia prima con destino al Reino de Marruecos desde las instalaciones de la consultante, situadas en el territorio de aplicación del impuesto, no implica contingencia alguna a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Y lo anterior debe entenderse sin perjuicio de las formalidades aduaneras que, en su caso, la consultante deba cumplimentar con ocasión de la salida de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hacia el Reino de Marruecos.

Igualmente, lo anterior debe entenderse con independencia de la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de fabricación y montaje prestados por la entidad marroquí a la entidad consultante y que no son objeto de consulta.

2.- La base imponible en las importaciones de bienes viene regulada en el artículo 83 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

Dos. Reglas especiales.

1ª. La base imponible de las reimportaciones de bienes exportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación, transformación, adaptación o trabajos por encargo será la contraprestación de los referidos trabajos determinada según las normas contenidas en el capítulo primero de este título.

También se comprenderán en la base imponible los conceptos a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior cuando no estén incluidos en la contraprestación definida en el párrafo precedente.

(…)

Tres. Las normas contenidas en el artículo 80 de esta Ley serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible de las importaciones.

Cuatro. Cuando los elementos determinantes de la base imponible se hubiesen fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el valor de aduana.”.

De acuerdo con lo anterior, a las importaciones efectuadas por la consultante del producto terminado, le será de aplicación la regla especial contenida en el artículo 83.Dos.1ª de la Ley 37/1992, antes reproducido, por tratarse de bienes que han sido objeto de exportación, con carácter temporal, para ser objeto de un proceso de transformación y, posteriormente, ser nuevamente reintroducidos como producto terminado.

En esas circunstancias, la base imponible de dichas importaciones vendrá determinada por la base imponible de las prestaciones de servicios efectuadas por el empresario marroquí a favor de la consultante, determinada de conformidad con las reglas generales del impuesto, contenidas en el artículo 78 de la Ley 37/1992, y que para las prestaciones de servicios determinan que deberá estarse a “el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”, así como a lo dispuesto en el apartado dos de dicho precepto que dispone que:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18., letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

(…)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

(…)

4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

5.º Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

6.º El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7.º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

(…).”.

En cualquier caso, el importe de la contraprestación total de la prestación de servicios de fabricación, deberá incrementarse, si procede, con los conceptos a los que hace referencia el artículo 83.Uno de la Ley del impuesto, antes reproducido.

3.- En cuanto a la liquidación de las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación, el artículo 167 de la Ley 37/1992 prevé que:

“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

(…).”.

Igualmente, el artículo 73 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) prevé que las autoridades aduaneras liquiden el Impuesto sobre el Valor Añadido “simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.”.

Por otra parte, en cuanto al ingreso de dichas cuotas, de conformidad con el artículo 74 del Reglamento del impuesto:

“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 de este Reglamento.

En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Función Pública.

La opción deberá ejercerse mediante la presentación de una declaración censal ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, el pago de las cuotas del impuesto en el caso de las importaciones deberá efectuarse en el plazo que corresponda según la liquidación efectuada por las autoridades aduaneras y su notificación al sujeto pasivo si bien, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, los sujetos pasivos del impuesto podrán optar, en las condiciones previstas en el artículo 74 del Reglamento del impuesto, por aplicar el régimen de diferimiento de pago de las cuotas del impuesto en cuyo caso deberán incluirlas en la declaración-liquidación mensual correspondiente al período en el que la consultante reciba el documento de liquidación girado por las autoridades aduaneras.

4.- Indica la consultante que, hasta ahora, la operativa descrita ha venido realizándola, utilizando el régimen económico del perfeccionamiento pasivo actualmente regulado en los artículos 259 a 262 del Reglamento (UE) 952/2013, de 9 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero de la Unión (DOUE L269 del 10 de octubre), en adelante CAU.

De acuerdo con el artículo 259 del CAU:

“1. En el marco del régimen de perfeccionamiento pasivo, las mercancías de la Unión podrán exportarse temporalmente fuera del territorio aduanero de la misma a fin de ser objeto de operaciones de transformación. Los productos transformados resultantes de dichas transformaciones podrán ser despachados a libre práctica con exención total o parcial de derechos de importación previa solicitud del titular de la autorización o de cualquier otra persona establecida en el territorio aduanero de la Unión y que haya obtenido el consentimiento del titular de la autorización, siempre que se cumplan las condiciones de la autorización.

(…)

3. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo dentro del cual las mercancías exportadas temporalmente deberán ser reimportadas en el territorio aduanero de la Unión en forma de productos transformados y despachadas a libre práctica para poder acogerse a la exención total o parcial de derechos de importación. Podrán conceder una ampliación del plazo por un tiempo razonable, previa solicitud, debidamente justificada, del titular de la autorización.”.

Por su parte, el artículo 269 del CAU, en referencia al régimen de exportación, indica que:

“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.

2. El apartado 1 no se aplicará a ninguna de las siguientes mercancías de la Unión:

a) mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo;

(…)

3. En los casos a que se refiere el apartado 2, letras a), b) y c), serán de aplicación las formalidades relativas a las declaraciones aduaneras de exportación establecidas en la legislación aduanera.”.

Cuestiona la consultante si resulta necesario seguir vinculando los bienes enviados a territorio marroquí al régimen de perfeccionamiento pasivo o si, de forma alternativa, puede vincular los bienes al régimen de exportación y posteriormente despachar a libre práctica el producto final introducido en el territorio de aplicación del impuesto, así como sus consecuencias a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A este respecto debe indicarse que la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operativa descrita por la consultante en su escrito se determinará, tal y como se ha analizado en los apartados anteriores de esta contestación, según la modalidad de la operativa seguida por la consultante.

No obstante, debe recordarse que la tramitación de las solicitudes y concesión de las autorizaciones para vincular los bienes a un régimen aduanero corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quien también es competente en relación con los trámites aduaneros y formalidades que la consultante debe seguir para la aplicación del régimen de perfeccionamiento pasivo o, en su caso, del régimen de exportación.

A estos efectos, podrá dirigir sus consultas relacionadas con la gestión de dichos regímenes al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.