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IRPF V0550-21 - 10/03/2021

Número de consulta: 
V0550-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
10/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4, 89-2
LIVA, Ley 37/1992, arts: 7-1
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad A residente en España perteneciente al grupo multinacional G que opera en el sector de la logística en más de 60 países y cuya matriz última es residente en Australia.

En España, el grupo G opera a través de la entidad A y de la sucursal en España de la entidad B, esta última con residencia fiscal en Países Bajos. Ambas compañías se dedican a la gestión, mantenimiento, transporte y suministro de plataformas a sus clientes (entre otros, contenedores, pallets, bandejas o expositores de ventas). Dichas plataformas son compartidas y reutilizadas por productores, fabricantes, distribuidores y minoristas con el fin de alcanzar sus objetivos de rentabilidad y sostenibilidad.

La estructura actual de participación simplificada del grupo en España es la siguiente: la entidad 1 (España) participa en la entidad 2 (Países Bajos), que a su vez participa tanto en la entidad 3A (Francia) como en la entidad 3B (Países Bajos). La entidad 3A participa en la entidad consultante A (España) y la entidad 3B participa en la entidad B (Países bajos), cuya sucursal opera en España.

La duplicidad y complejidad de la estructura fue consecuencia de la adquisición por parte del grupo G (entonces propietario de la división C de entidades, a la que pertenece la entidad A) de una división P de entidades (a la que pertenece la entidad B) que anteriormente eran propiedad de un grupo independiente operativo en 7 países europeos.

El grupo G está inmerso en un proyecto de rediseño de su modelo organizativo a nivel mundial que exige una reorganización societaria en las jurisdicciones en las que opera. El proyecto estratégico en que se fundamente dicha reorganización se basa en un enfoque de eliminación de duplicidad de estructuras y costes. Este proyecto está siendo ya implementado en otros países y será replicado en las restantes jurisdicciones.

El proyecto supone la integración de las entidades o sucursales de la división P en las entidades de la división C equivalentes que realicen una actividad económica similar. Es decir, se trata de una reestructuración post-adquisición mediante la cual se integran los negocios adquiridos con los pre-existentes.

Los principales motivos económicos por los que se está planteando este rediseño del modelo de negocios del grupo G a nivel mundial serían los siguientes:

- Ofrecer a los clientes una imagen común y unificada en relación con los productos ofertados por el grupo G, ampliando su capacidad comercial.

- Eliminar activos, riesgos y funciones duplicadas en sede de la división P y la división C.

- Eliminar duplicidad de costes en sede de ambas divisiones. En particular, honorarios de servicios profesionales de auditoría y cumplimiento de las obligaciones fiscales, así como aquellos costes relacionados con la sustitución de los programas informáticos de la división P desactualizados u obsoletos, por los sistemas informáticos de la división C. Asimismo esta sustitución mejorará la accesibilidad de la información necesaria para la adecuada gestión de las compañías del grupo G.

- Mejorar la gestión de la información y el control de los procesos por la adopción de los sistemas informáticos de la división C.

- Simplificar la estructura societaria y operativa en todos los países en los que opera el grupo G.

En España, este proyecto de reorganización se concreta en la concentración de la actividad desarrollada por la división P en España en la entidad A, con el fin de racionalizar la estructura del grupo G en España y reducir los costes operativos derivados de tal estructura (gastos estatutarios o derivados de la gestión de riesgo, entre otros).

En este sentido, el grupo G ha decidido integrar el negocio español de la entidad B (perteneciente a la división P) en la entidad A, simplificando la estructura de inversión. Como paso previo a la operación de reorganización, la entidad 3B transmitirá la entidad B a la entidad 2, y posteriormente la entidad 2 transmitirá dicha participación a la entidad 3A.

Realizado lo anterior, la operación de reorganización consistente en:

- La entidad B aportará el conjunto de elementos patrimoniales a través de los cuales realiza su actividad en España (su sucursal) a la entidad A, recibiendo a cambio participaciones en el capital social de la entidad A.

La sucursal en España viene realizando una actividad independiente para cuya realización posee los medios materiales y humanos necesarios. Dichos elementos serán transmitidos en bloque a la entidad A, en concreto se transmitirán junto con la actividad de la sucursal: los 8 empleados a través de los cuales se realiza la actividad en España, los activos materiales e inmateriales necesarios incluyendo los contratos con clientes y proveedores y el contrato de arrendamiento de una nave industrial desde la que la sucursal ha venido realizando su actividad en España.

Además, se dispone en el escrito de consulta que, a efectos del cumplimiento de obligaciones formales, la rama de actividad transmitida será mantenida como una unidad de reporte separado en sede de la entidad A, funcionando de manera autónoma.

- Posteriormente, con el mismo propósito de racionalizar la estructura de inversión, simplificar la estructura del grupo y eliminar entidades intermedias innecesarias y cuya presencia no responde a razones empresariales una vez transmitidas sus ramas de actividad, la entidad B será liquidada y la entidad 3A adquirirá su participación en la entidad A.

Cuestión planteada: 

1º) Si la operación descrita de aportación no dineraria de rama de actividad por parte de la entidad B a la entidad A podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. En particular, si la liquidación de la entidad B posterior a la operación, supone la inexistencia de motivos económicos válidos.

2º) Si la operación de aportación de rama de actividad está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, si la rama de actividad transmitida constituye una "unidad económica autónoma" en el sentido del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que

“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen.”

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En el caso planteado, se pretende aportar todos los activos y pasivos de la sucursal en España de la entidad B, residente en Países Bajos, a la entidad A española a cambio de acciones de la entidad A española.

En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad, en la medida en que la sucursal cuya actividad se transmite determinara, por sí misma, la existencia de una explotación económica que constituyera una unidad económica autónoma en sede de la entidad transmitente, en los términos señalados en el citado artículo 76.4 de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Ofrecer a los clientes una imagen común y unificada en relación con los productos ofertados por el grupo G, ampliando su capacidad comercial.

- Eliminar activos, riesgos y funciones duplicadas en sede de la división P y la división C.

- Eliminar duplicidad de costes en sede de ambas divisiones. En particular, honorarios de servicios profesionales de auditoría y cumplimiento de las obligaciones fiscales, así como aquellos costes relacionados con la sustitución de los programas informáticos de la división P desactualizados u obsoletos, por los sistemas informáticos de la división C. Asimismo esta sustitución mejorará la accesibilidad de la información necesaria para la adecuada gestión de las compañías del grupo G.

- Mejorar la gestión de la información y el control de los procesos por la adopción de los sistemas informáticos de la división C.

- Simplificar la estructura societaria y operativa en todos los países en los que opera el grupo G.

Si bien estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas teniendo en cuenta la sucesión concatenada de operaciones planteadas en el escrito de consulta, aportación de rama de actividad y liquidación posterior de la entidad aportante. En este sentido, en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la entidad B será liquidada tras la operación de aportación de rama de actividad, lo que podría suponer que la primera operación no implique una reestructuración empresarial impulsada por razones económicas, sino realizada en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de la entidad B.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente;

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta, según la información aportada, la transmisión parece que va a incluir todos los elementos integrantes del patrimonio empresarial, incluyendo la cesión del personal, para permitir desarrollar la actividad.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.