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IRPF V0551-21 - 10/03/2021

Número de consulta: 
V0551-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
10/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2
Descripción de hechos: 

Un grupo familiar, integrado por las personas físicas PF1, PF2, PF3, PF4 y PF5, es titular conjuntamente del 100% del capital social, de forma directa o indirecta, de las entidades X, Y y X, residentes en territorio español, que constituyen cada una de ellas la cabecera de un grupo de empresas. La actividad principal de la entidad X es la fabricación y venta de productos de descanso.

El grupo familiar (84,26%) es junto con la entidad X (15,74%), titular del 100% de las participaciones sociales de la entidad Y. La entidad Y, cuyo objeto social es la tenencia de participaciones, es cabecera de un grupo de consolidación fiscal desde 2016 integrado por empresas cuya actividad principal consiste en la actividad de alquiler de edificios, promoción de construcciones y todo lo relacionado con la actividad inmobiliaria de carácter general. Tanto la entidad Y como el grupo de consolidación fiscal tienen bases imponibles negativas. La entidad Y ostenta participaciones en las siguientes entidades:

- A (100%): su objeto social es la tenencia de participaciones, no tiene trabajadores, cuenta con bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- B (100%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- C (50%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores.

- D (13,75%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, aunque en la actualidad no desarrolla ninguna actividad, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- E (96,90%): se dedica a la explotación de fincas agrícolas, su cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y pertenece al régimen de consolidación fiscal desde 2016.

- F (100%): su objeto social es la tenencia de participaciones, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- G (100%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de inmuebles, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016. La entidad G posee el 75% de la entidad G1.

- G1: su objeto social es la dirección, gestión, administración, explotación, promoción y comercialización de centros y locales comerciales, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- H (50%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores.

- I (50%): su objeto social son servicios de hostelería y alojamiento y tiene bases imponibles negativas.

- J (99,99%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores, pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- K (100%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- L (100%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016. La entidad L tiene el 100% de las entidades L1, L2, L3, L4 y L5.

- L1: su objeto social es la promoción inmobiliaria y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- L2: su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, no cuenta con trabajadores y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- L3: su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- L4: su objeto social es la promoción inmobiliaria, tiene bases imponibles negativas y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016.

- L5: su objeto social es la tenencia de participaciones en otras sociedades y no cuenta con trabajadores y tiene su domicilio en Luxemburgo. Esta compañía no participa en los procesos de fusión. L5 posee el 100% de la entidad L51.

- L51: su objeto social es la tenencia de participaciones en otras sociedades, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, no cuenta con trabajadores y tiene su domicilio en Luxemburgo. Esta compañía no participa en los procesos de fusión, L51 posee el 100% de la entidad L52.

- L52: su objeto social es la promoción inmobiliaria y pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2017.

- M (24%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- N (100%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, existen bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores. Pertenece al grupo de consolidación fiscal desde 2016. N tiene el 100% de N1.

- N1: empresa constituida en China y que desde su constitución hasta la actualidad no ha tenido actividad.

Igualmente, el grupo familiar (84,15%) es junto con la entidad X (15,85%), titular del 100% de las participaciones sociales de la entidad Z, cuyo objeto social es la adquisición, tenencia, disfrute, dirección, gestión y administración de valores mobiliarios emitidos por empresas o entidades de cualquier naturaleza. La cifra de negocios durante 2018 es de 0 euros y tiene bases imponibles negativas. La entidad Z posee participaciones en las siguientes entidades:

- C (50%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento (no financiero) y enajenación de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores.

- Z1 (100%): su objeto social es la adquisición, tenencia, disfrute, dirección, gestión y administración de valores mobiliarios emitidos por empresas o entidades de cualquier naturaleza, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores.

- Z2 (99,99%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles y no cuenta con trabajadores. El 0,01% restante pertenece a Z1.

- Z3 (50%): su objeto social es la promoción inmobiliaria y no cuenta con trabajadores.

- Z4 (9,59%): su objeto social es la prestación de servicios de hostelería, de actividades deportivas y promocionales del pirineo. No disponibles datos contables posteriores a 2016.

- Z5 (50%): su objeto social es la compraventa, urbanización, promoción, construcción, alquiler tanto de fincas rústicas como urbanas; asesoría de empresas; la tenencia, administración y cesión de la propiedad industrial. No cuenta con trabajadores. Z5 posee el 30% de Z51.

- Z51: su objeto social es la compraventa, urbanización, promoción, construcción, alquiler tanto de fincas rústicas como urbanas; asesoría de empresas; la tenencia, administración y cesión de la propiedad industrial. La cifra de negocios durante el ejercicio 2017 es de 0 euros, no cuenta con trabajadores y no hay disponible información financiera de 2018.

- Z6 (14,29%): su objeto social es la promoción inmobiliaria. La cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, existen bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores. Z6 posee el 30% de la entidad Z61.

- Z61: su objeto social es la compraventa, urbanización, promoción, construcción, alquiler de fincas rústicas y urbanas; la asesoría de empresas; la tenencia, administración y cesión de la propiedad industrial. Esta entidad no se encuentra activa, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- Z7 (50%): su objeto social es la promoción inmobiliaria, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- Z8 (11,11%): su objeto social es la compraventa, urbanización, promoción, construcción, alquiler de fincas rústicas y urbanas; la asesoría de empresas; la tenencia, administración y cesión de la propiedad industrial. Esta entidad no se encuentra activa, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- Z9 (50%): su objeto social es el arrendamiento no financiero y la compraventa de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, existen bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores. Z9 posee participaciones de Z91 (11,11%), Z92 (25%) y Z93 (8,8%).

- Z91: su objeto social son los servicios relacionados con la bioenergía y existen bases imponibles negativas.

- Z92: su objeto social es la adquisición, compra, venta y arrendamiento de toda clase de inmuebles, la cifra de negocios de 2011 es de 0 euros, no cuenta con trabajadores y no hay disponible información desde 2011.

- Z10 (100%): su objeto social es la producción de energía eólica y de otro tipo, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, existen bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores

- Z11 (57,34%): su objeto social es la gestión y explotación de productos publicitarios. Esta sociedad no se encuentra activa, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, existen bases imponibles negativas y no cuenta con trabajadores.

- I (50%): su objeto social son servicios de hostelería y alojamiento y tiene bases imponibles negativas.

- Z12 (49%) su objeto social son los servicios de hostelería y alojamiento, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros y no cuenta con trabajadores.

- Z13 (89,01%): su objeto social es la promoción inmobiliaria. El 10,99% restante pertenece a la entidad Z22.

- H (50%): su objeto social es la adquisición, arrendamiento no financiero y enajenación de inmuebles, la cifra de negocios de 2018 es de 0 euros, tiene bases imponibles negativas, no cuenta con trabajadores.

- Z14 (25%): su objeto social es la inversión en todo tipo de deportes o sociedades deportivas, así como patrocinio de eventos deportivos. No cuenta con trabajadores. Z14 posee el 73,85% de la entidad Z141.

- Z141: su objeto social es la construcción y montaje de toda clase de instalaciones relacionadas con el turismo, tiene bases imponibles negativas.

- Z15 (60%): su objeto social es el diseño, promoción, ejecución y explotación de parques e instalaciones de producción de energía eólica. No cuenta con trabajadores. Z15 tiene el 100% de las participaciones de las entidades Z16, Z17, Z18, Z19, Z20 y Z21.

- Z16: su objeto social es la producción de energía eléctrica de otros tipos. Se constituyó el 3 de marzo de 2018 y no cuenta con trabajadores.

- Z17: su objeto social es la producción de energía eléctrica de otros tipos. Se constituyó el 17 de octubre de 2018 y no cuenta con trabajadores.

- Z18: su objeto social es la producción de energía eléctrica de otros tipos. Se constituyó el 17 de octubre de 2018 y no cuenta con trabajadores.

- Z19: su objeto social es el diseño, promoción, ejecución y explotación de parques e instalaciones de producción de energía eólica

- Z20: su objeto social es la producción de energía eléctrica de otros tipos. Se constituyó el 23 de enero de 2018 y no cuenta con trabajadores.

- Z21: su objeto social es la producción de energía eléctrica de otros tipos. Se constituyó el 23 de enero de 2018 y no cuenta con trabajadores.

- Z22: su objeto social es el estudio, desarrollo, producción y comercialización de sistemas informáticos y componentes electrónicos para sistemas de uso industrial y domestico, tiene bases imponibles negativas.

Todas las entidades enunciadas tienen su domicilio en territorio español, a excepción de las entidades L5, L51 y N1 que no participarán directamente en el proceso de fusión.

Se pretende reorganizar la composición de los grupos encabezados por las entidades Y y Z, con el fin último de simplificar la estructura societaria, reduciendo la existencia de dos grupos de empresas a uno solo en el que se aglutinen las actividades de carácter inmobiliario y las de carácter no inmobiliario.

En un primer momento se plantea la fusión por absorción de Y a la entidad Z. Todos los acuerdos se adoptarían en la junta general universal por unanimidad de todos sus socios y representando el 100% del capital social, siendo de aplicación los artículos 42 y demás concordantes de la Ley 3/2009, de modificaciones estructurales, relativos a la simplificación de los requisitos formales exigibles.

Tras ello, se plantea la fusión por parte de la entidad L, como sociedad absorbente, de las siguientes entidades: A, B, C, F, H, J, M, L3, Z2 y Z9. Con carácter previo, se pretende realizar la transformación de la entidad L en una sociedad limitada, con el objetivo de evitar la intervención de un experto independiente en el proceso de fusión y simplificar el proceso posterior de fusiones en aspectos formales.

Tras la realización de las operaciones descritas, se procedería a la disolución y liquidación de las siguientes sociedades, todas ellas sin actividad: N, N1, L2, Z6, Z61, Z8, Z11 y Z92.

La finalidad de las operaciones de fusión descritas es que se concentre en una de ellas la totalidad de sus negocios, buscando así racionalizar su actividad, centralizar la toma de decisiones y el control de la actividad, reducir costes, minimizar riesgos, facilitar la obtención de financiación ajena para el desarrollo de la actividad, mejorar los activos comerciales de la entidad y su capacidad de negociación con terceros.

El motivo especial que justifica las operaciones de fusión planteadas sería conseguir, entre otros, los siguientes objetivos: simplificación operativa al existir un solo grupo de empresas; ahorro de costes administrativos, estructurales y de otro tipo. Las formalidades tributarias se reducen considerablemente y lo mismo sucede con las obligaciones mercantiles; y el aprovechamiento de económicas de escala por la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativas, técnica y de comercialización

Cuestión planteada: 

Si las operaciones de fusión planteadas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Si la posible transformación de la sociedad absorbente L en una sociedad de responsabilidad limitada a los efectos de simplificar los trámites formales del proceso de fusión, afectaría a la operación de fusión planteada.

Contestación completa: 

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación a la operación de fusión en virtud de la cual la entidad Y absorbería a la entidad Z mediante una operación de fusión impropia, el artículo 76.1 c) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades Y y Z pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

A estos efectos, no afectaría a la operación planteada la transformación previa de la sociedad absorbente en sociedad de responsabilidad limitada.

Respecto a la fusión por absorción de las entidades L, A, B, C, F, H, J, M, L3, Z2 y Z9, tal y como se ha señalado anteriormente, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 a) de la LIS, anteriormente reproducido, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que justifican las operaciones de fusión planteadas son los siguientes: simplificación operativa al existir un solo grupo de empresas; ahorro de costes administrativos, estructurales y de otro tipo. Las formalidades tributarias se reducen considerablemente y lo mismo sucede con las obligaciones mercantiles; y el aprovechamiento de económicas de escala por la posibilidad de especializar a la plantilla por áreas funcionales y dedicar recursos especializados a tareas administrativas, técnica y de comercialización.

Respecto a la operación de fusión de las entidades Z e Y, el hecho de que tanto sociedad absorbida Z como la sociedad absorbente Y cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tanto la sociedad absorbente (Y) como la sociedad absorbida (Z) son sociedades holding, dedicadas a la tenencia y gestión de participaciones, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no parece incrementar, por sí misma, la posibilidad de compensar de manera efectiva dichos créditos fiscales, y por tanto, la operación planteada podría no tener como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar resultando, en todo caso, de aplicación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

Respecto a la operación de fusión de las entidades L, A, B, C, F, H, J, M, L3, Z2 y Z9, el hecho de que tanto la entidad absorbente L como las absorbidas (en concreto, A, B, C, F, H, J, L3, Z2 y Z9) cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Los motivos enunciados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en los dos párrafos anteriores.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.