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IRPF V0597-21 - 16/03/2021

Número de consulta: 
V0597-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
16/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75.Uno.1º, 75.Uno.7º, 80.Dos, 89.Cinco
Descripción de hechos: 

La consultante es una entidad mercantil que comercializa en el territorio de aplicación del Impuesto un medicamento de terapia génica inmunocelular que ha sido registrado como medicamento innovador por la Agencia europea del medicamento y la Agencia Española de los Medicamentos. La consultante vende dicho producto al Sistema Nacional de Salud y el pago del mismo se articula en dos cuotas: la primera, en el momento de infusión del tratamiento en el paciente y, la segunda, 18 meses más tarde, siempre que se haya producido una "respuesta completa" del paciente.

Cuestión planteada: 

Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega del referido medicamento.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente

(…)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de mayo de 2019, número V0986-19, en relación con la delimitación de las llamadas operaciones de tracto sucesivo, el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:

“(…)

La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.

Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:

a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.

b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.

Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.

Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.”.

De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.

En este tipo de operaciones, como ha manifestado este Centro directivo en le referida consulta número V0986-19, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene lugar con arreglo a la exigibilidad contractual o, en su caso, legal del precio y debe aclararse, en este sentido, que en los contratos administrativos que tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo, según lo previsto en el artículo 198, apartado 2 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Púbico (BOE del 9 de noviembre), se establece lo siguiente:

“2. El pago del precio podrá hacerse de manera total o parcial, mediante abonos a cuenta o, en el caso de contratos de tracto sucesivo, mediante pago en cada uno de los vencimientos que se hubiesen estipulado.

En los casos en que el importe acumulado de los abonos a cuenta sea igual o superior con motivo del siguiente pago al 90 por ciento del precio del contrato incluidas, en su caso, las modificaciones aprobadas, al expediente de pago que se tramite habrá de acompañarse, cuando resulte preceptiva, la comunicación efectuada a la Intervención correspondiente para su eventual asistencia a la recepción en el ejercicio de sus funciones de comprobación material de la inversión.”.

Por tanto, en estos supuestos la exigibilidad no se produciría hasta transcurridos los vencimientos que se hubiesen estipulado.

A este respecto hay que señalar que, en su caso, la mera expedición de un documento en el que se refleje el importe resultante de la cuantificación de la contraprestación, no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tendrá lugar aplicando los criterios anteriormente indicados, derivados de lo previsto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.

Por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones que tengan la calificación de entregas de bienes se produce con la puesta a disposición del bien en favor del adquirente, con independencia de que parte del precio quede aplazada a un momento posterior.

Por el contrario, en las operaciones que se califiquen como de tracto sucesivo el devengo del Impuesto se producirá según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley.

No obstante, de la información contenida en el escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que las operaciones objeto de consulta no son operaciones de tracto sucesivo sino que se trata de entregas de bienes que se devengan con la puesta a disposición del medicamento a favor del adquirente, según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992.

3.- En relación con la base imponible del impuesto, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que:

“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.

Por lo tanto, en la operación objeto de consulta la base imponible será la cuantía total de la contraprestación pactada por las partes.

En este sentido, de la información suministrada en el escrito de consulta parece que el precio del medicamente pactado por las partes es conocido en el momento de efectuar la entrega, si bien su pago se realiza en dos momentos quedando el pago ulterior condicionado al éxito del tratamiento.

En estas circunstancias, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en su totalidad en el momento de la entrega del medicamento, tal y como se ha señalado y conforme a la contraprestación acordada por las partes.

No obstante, deberá tenerse en cuenta que los supuestos que dan lugar a una modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En particular, el apartado dos del referido precepto establece que:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito, entre los supuestos que pueden originar la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran la ineficacia total o parcial de las operaciones gravadas o la alteración del precio de las mismas con posterioridad a su celebración.

En consecuencia, en el supuesto de que la operación objeto de consulta tenga la calificación de entrega de bienes y su devengo se haya producido conforme al artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, en los supuestos en los que, como consecuencia de que el paciente no alcance una “respuesta total” al medicamento suministrado, no se produzca el cobro de la parte aplazada del precio, la entidad consultante deberá modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, el artículo 80, apartado siete, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.

En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante debe expedir y entregar factura rectificativa a la entidad adquirente como consecuencia de la modificación posterior del precio acordado.

Esta factura debe reunir los requisitos contenidos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como consecuencia de la modificación de la base imponible por resolución de la operación contenida en el correspondiente contrato.

4.- Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas repercutidas, de conformidad con el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Finalmente, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:

“Cinco. (…)

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(…).”.

No obstante, en el supuesto objeto de consulta en el que la rectificación traería causa de una minoración del precio inicialmente pactado posterior al devengo de la entrega del bien en cuestión, cabría considerar que la repercusión e ingreso originario de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido fueron conforme a derecho y, por tanto, no se produjo un ingreso indebido.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado la modificación de la base imponible derivada de la reducción del precio del medicamento no supondría la realización de ingreso indebido alguno, será la entidad consultante la que, en su caso, deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión efectuada como consecuencia de la entrega del medicamento, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

Asimismo, estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al destinatario que las soportó.

En todo caso, debe recordarse que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88, apartado seis, de la Ley del impuesto:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.