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IRPF V0620-21 - 16/03/2021

Número de consulta: 
V0620-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
16/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2
Descripción de hechos: 

Las personas físicas consultantes (PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6), participan en diferentes porcentajes en dos comunidades de bienes dedicadas al arrendamiento de inmuebles.

En el momento de presentación del escrito de consulta, dicha actividad en cada comunidad de bienes se venía ejerciendo como actividad económica al disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa dedicada a la gestión de los arrendamientos. Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que las comunidades de bienes están dadas de alta en la actividad de arrendamiento a través de la correspondiente declaración censal y llevan la contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.

Se indica en el escrito de consulta que los comuneros se reúnen una vez al trimestre para decidir sobre aspectos fundamentales de la actividad económica como la planificación estratégica, el análisis financiero, la gestión de los recursos humanos y las relaciones públicas. En concreto, PF1, la comunera que posee la participación mayoritaria en ambas comunidades, interviene personalmente en el día a día de la actividad de ellas, gestionando de forma directa la misma.

Las consultantes pretenden aportar sus respectivos porcentajes de participación en ambas comunidades de bienes a una sociedad de nueva creación (Newco) con la finalidad de unificar la actividad arrendaticia en una entidad profesionalizada.

Se manifiesta en el escrito de consulta que, una vez realizada la aportación, las consultantes serán titulares en más del 5% de los fondos propios de la entidad Newco.

Los motivos para realizar esta aportación no dineraria son:

-Propiciar, bajo el amparo de una estructura empresarial, una gestión eficaz y concentrada de cara a la toma de decisiones.

-Permitir administrar y conducir la actividad de forma especializada, y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando objetivos comerciales y técnicos que permitan potenciar la actividad en el futuro.

-Facilitar la realización de nuevas inversiones.

-La nueva estructura empresarial posibilitará un desarrollo y planificación familiar adecuados, facilitando la entrada en la sociedad de los descendientes de cada uno de los miembros del grupo familiar, asegurando la pervivencia del patrimonio familiar.

-Aislará los riesgos inherentes a la actividad económica, evitando para las personas físicas la vinculación de su patrimonio personal con el de la actividad y los riesgos derivados de la misma.

-Evitará bloqueos y dificultades en la toma de decisiones, agilizando las mismas en busca del mejor y más eficiente aprovechamiento de los recursos económicos, a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales, de tal manera que se podrá planificar la actividad en función de las características del mercado, el sector y las necesidades individualizadas de la entidad, lo que sin duda repercutirá en una mejor y más eficiente.

Cuestión planteada: 

-Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

-Si es de aplicación el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, no se computaría ganancia o pérdida en el IRPF de los consultantes por dicha operación de aportación.

-Si es correcto considerar la afectación a la actividad económica de arrendamiento, de cada comunidad de bienes, desde el momento en que se cuenta con persona empleada con contrato laboral y la contabilidad con arreglo al Código de Comercio. En particular, si deben transcurrir tres años desde la afectación hasta la aportación a la entidad de nueva creación o podría realizarse antes del transcurso de dicho plazo al ser la adquirente una sociedad íntegramente participada por los mismos transmitentes.

-Tributación de la aportación proyectada a efectos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

-Tratamiento fiscal de la aportación de las citadas actividades de arrendamiento a la nueva entidad, con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y si es correcta la interpretación de esta parte al considerar la no tributación en el referido impuesto, independientemente de que se acoja o no al régimen especial.

-Se plantea si en la situación anterior a la aportación prevista cumplen los comuneros los requisitos para que su participación esté exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio, si puede entenderse que todos ellos realizan de forma personal, habitual y directa la actividad, qué se entiende por tal y, por último, si los requisitos deben concurrir en cada comunero individualmente considerado o es suficiente con que lo haga en uno de ellos a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Asimismo, se suscita la cuestión de la aplicabilidad de dicha exención una vez que se haya producido la aportación a la nueva sociedad.

-Si en el supuesto de sucesión o donación de las participaciones de la entidad Newco serían de aplicación las reducciones previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

-Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

Así, el artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

Por su parte, el artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

Por último, el artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de aportar a una sociedad mercantil Newco los elementos afectos a la actividad de arrendamiento que pertenecen proindiviso a las personas físicas consultantes (PF1 a PF6). A estos efectos, el artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada una de las comuneras de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS, dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos, cada una de ellas, de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6, por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por PF1, PF2, PF3, PF4, PF5 y PF6 de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).

En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, circunstancia a la que no se hace referencia en el escrito de consulta.

En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria (Newco), una vez realizada la aportación. Estos requisitos, según se indica en el escrito de consulta, se cumplirían en el caso planteado.

Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Estos requisitos, según se indica en el escrito de consulta, se cumplirían en el caso planteado.

En este sentido, en la medida en que cuando se efectúe la aportación señalada en el escrito de consulta se cumplan todos y cada uno de los requisitos anteriormente mencionados, así como los señalados en el apartado siguiente para la existencia de actividad económica, se podría aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones establecidas en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exigiría analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

-Propiciar, bajo el amparo de una estructura empresarial, una gestión eficaz y concentrada de cara a la toma de decisiones.

-Permitir administrar y conducir la actividad de forma especializada, y acometer el mejor aprovechamiento de los activos, logrando objetivos comerciales y técnicos que permitan potenciar la actividad en el futuro.

-Facilitar la realización de nuevas inversiones.

-La nueva estructura empresarial posibilitará un desarrollo y planificación familiar adecuados, facilitando la entrada en la sociedad de los descendientes de cada uno de los miembros del grupo familiar, asegurando la pervivencia del patrimonio familiar.

-Aislará los riesgos inherentes a la actividad económica, evitando para las personas físicas la vinculación de su patrimonio personal con el de la actividad y los riesgos derivados de la misma.

-Evitará bloqueos y dificultades en la toma de decisiones, agilizando las mismas en busca del mejor y más eficiente aprovechamiento de los recursos económicos, a través de la correcta asignación de los recursos humanos y materiales, de tal manera que se podrá planificar la actividad en función de las características del mercado, el sector y las necesidades individualizadas de la entidad, lo que sin duda repercutirá en una mejor y más eficiente.

Los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

En primer lugar debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. Esta última referencia debe entenderse hecha al Capítulo VII del Título VII de la LIS.

En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, las personas físicas aportantes no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

No obstante, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica en cada una de las comunidades de bienes en las que las consultantes participan, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Por tanto, a partir del momento en que para la gestión de los arrendamientos se utilice a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, los rendimientos derivados de los arrendamientos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas.

No obstante, lo anterior, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.

Como ya se expuso anteriormente, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, las personas físicas aportantes no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la LIVA considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En otro orden de cosas, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

A estos efectos, como ya se expuso previamente, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas".

En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de las comunidades de bienes objeto de consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ellas y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil.

Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.

En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.

De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, parece deducirse que las comunidades consultantes son empresarios o profesionales y, por tanto, sus entregas de bienes y prestaciones de servicios están sujetas al Impuesto.

Partiendo de la premisa anterior, lo que se cuestiona, es si la transmisión de la actividad de arrendamiento por cada comunidad de bienes constituye una operación no sujeta al IVA.

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…)”.

La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

El supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos, en cada caso, por cada comunidad de bienes sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

Del escrito de consulta resulta que cada una de las comunidades de bienes realizan la aportación de los elementos afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles incluyendo, en cada caso, la cesión del personal afecto a la actividad.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan, en cada caso, de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al IVA.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

En tanto en cuanto la actividad se desarrolle por medio de una comunidad de bienes, no puede considerarse que exista una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), sino que ha de ser cada comunero, individualmente considerado, el que realice dicha actividad de forma habitual, personal y directa.

Tal y como apuntábamos en consultas como la V2239-08, de 26 de noviembre o en la V0273-12, de 18 de febrero, con la exigencia de habitualidad se pretende establecer una equiparación con la dedicación o profesionalidad que define el concepto de comerciante o empresario. Notas como las que atañen al ejercicio personal y directo han de entenderse como elementos que delimitan una forma de desarrollo de la actividad empresarial y la distingue de otras, como serían los socios capitalistas o miembros de órganos de administración sin aportación continuada de trabajo personal.

Aplicando tales criterios al supuesto del escrito de consulta, la persona que aparece como primer consultante (PF1), sí ejercería la actividad en las condiciones expuestas, pero no las demás, que se limitan a una reunión trimestral, por lo que sólo la primera podría acceder a la exención en el IP.

Por el contrario, una vez realizada la aportación a la nueva sociedad se cumpliría el requisito de participación mínima en el capital por cada socio (letra b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio), por lo que procedería la exención para aquel socio que desempeñase funciones directivas en las condiciones de la letra c) de dicho artículo. Alternativamente, tendrían derecho a la exención todos aquellos que formasen grupo de parentesco con él, que incluye al cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, siempre que ese desempeño y nivel de remuneraciones se cumpliese en al menos uno de los integrantes del grupo.

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Por lo que al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se refiere, se plantea si en el supuesto de sucesión o donación de las participaciones serían de aplicación las reducciones previstas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, que regula el impuesto.

En relación a este extremo, los consultantes carecen de legitimación para formular la consulta referida, dado que ni serían los obligados tributarios ni aportan documentación que acredite la representación de los mismos. En ese sentido, cabe recordar que los apartados 1 y 2 del artículo 66 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, disponen que:

“1. Las consultas se formularán por el obligado tributario mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación, que deberá contener como mínimo:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

b) Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

c) Objeto de la consulta.

d) En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

e) Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

2. En el caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse documentación acreditativa de la representación”.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:

Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Por ultimo cabe señalar que la no sujeción y las exenciones referidas tienen su fundamento en la consideración de operación de reestructuración de la operación descrita, y ello con independencia de que no le sea de aplicación el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, ya que este último requisito no lo exige el TRLITPAJD (artículo 19.2.1º en relación con el artículo 21, supuesto de no sujeción y artículo 45.I.B).10 en caso de exenciones), bastando con que se trate de una operación de reestructuración, lo que depende exclusivamente de que se cumplan o no los requisitos exigidos en las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la citada LIS, sin que sea requisito adicional que la operación en concreto se acoja al citado régimen especial.

En cualquier caso, de no tener dicha consideración, no sería de aplicación el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD, por lo que referida operación debería tributar como constitución de sociedad, entrando en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11 del TRLITPAJD, que declara exentas dichas operaciones.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia, con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, como ocurre en el supuesto concreto planteado al no constituir el conjunto de elementos una rama de actividad efectos del artículo 87.2 de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado Impuesto las comunidades de bienes aportantes.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.