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IRPF V0621-21 - 16/03/2021

Número de consulta: 
V0621-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Fecha salida: 
16/03/2021
Normativa: 
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 76-5, 80-1, 89-2
Descripción de hechos: 

La entidad consultante A, constituida en 1964 y con la consideración de gran empresa desde 2014, tiene por objeto social la fabricación, importación y venta de cadenas. Sus socios, Pf1 y Pf2, están casados en régimen de gananciales. En concreto, adquirieron en 1982 con dinero ganancial el 100% de la sociedad, Pf1 adquirió el 95 % y Pf2 el 5% restante.

La entidad B, constituida en 2001, tiene por objeto social la prestación de servicios de administración a la entidad A. Sus socios desde el 2002 son Pf1 y Pf2 y poseen, respectivamente, un 50% de las acciones cada uno. La entidad B participa en el 60% de la entidad P1, siendo dos socios personas físicas los titulares del capital restante de P1 por parte iguales.

La entidad C, constituida en 2014, tiene por objeto social la importación y preparación de moto-reductores eléctricos. Su socio único es Pf3, hijo de Pf1 y Pf2, desde el año 2014.

Señala el escrito de consulta que la entidad C registró unas bases imponibles negativas derivadas, por un lado, de la actividad habitual de la entidad como, por otro, de las comisiones satisfechas para lograr la venta de una participación societaria que quedó exenta por aplicación del artículo 21. 3 de la LIS.

Todas las entidades pertenecientes al grupo familiar han contado con el respaldo económico y la solvencia financiera de la entidad A. Asimismo, la estrategia de expansión empresarial del grupo pasa por la utilización de la marca de la entidad A en todas sus transacciones, unificando la gestión empresarial, optimizando los recursos disponibles y logrando un único proveedor de servicios o material para los clientes.

Como consecuencia de lo expuesto, señala el escrito de consulta que, dentro del proceso de reestructuración emprendido por la familia, en el ejercicio 2016 se procedió a la aportación no dineraria a la entidad A de inmuebles destinados al arrendamiento o a la urbanización, la cual se acogió al régimen especial previsto en el artículo 87 de la LIS.

Se plantea en el escrito de consulta dos operaciones de reestructuración consecutivas:

1. En primer lugar, una fusión por absorción por la que A absorberá a C.

2. Una aportación no dineraria inmediata de las acciones de A (resultante de la fusión) a la entidad B.

Tras la reestructuración prevista Pf1 pasará a ejercer únicamente funciones de dirección en la entidad B, percibiendo más del 50% de sus retribuciones por dichas funciones de dirección. Asimismo, consecuencia de la valoración a mercado de las distintas mercantiles, todos los socios de la entidad B receptora de las participaciones tendrían más de un 5% salvo Pf2 que no alcanzaría dicho porcentaje tras la reestructuración propuesta.

Los motivos económicos que se aducen para la realización de dichas operaciones son:

-Mayor fortaleza financiera aunando todas las sociedades controladas por el grupo familiar bajo una misma mercantil que realizaría las funciones de gestión y dirección de todas las sociedades de ella dependientes.

-Unión bajo una misma matriz y marca comercial de todas las sociedades pertenecientes al grupo familiar, logrando de este modo una mayor presencia en el mercado y un único proveedor de servicios o material para los clientes.

-Consolidación contable y fiscal del indicado grupo, logrando mayor eficiencia en el control de las distintas sociedades integradas en el grupo, contando para ello la entidad B de todo el personal de dirección de las distintas sociedades.

Cuestión planteada: 

1. Si resulta de aplicación a las operaciones de reestructuración planteadas el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2. Si en el caso de Pf1 y Pf2 el requisito de "Que una vez realizada la aportacio?n, el contribuyente aportante (…), participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportacio?n en, al menos, el 5 por ciento", debe entenderse en el matrimonio, ya que tanto las participaciones aportadas, como recibidas, lo fueron bajo el régimen matrimonial de gananciales entre ambos.

3. Si en caso de fallecimiento de Pf1 y Pf2, los valores fiscales de la presente aportación efectuada por los cónyuges, acogida, en su caso, al Título VII, Capítulo VII, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, generadores de impuestos diferidos por su valor histórico y de mercado en dicha aportación, serían objeto de actualización a valor de mercado en sus respectivos fallecimientos, extinguiéndose, por tanto, los impuestos diferidos generados en la operación de reestructuración objeto de consulta.

Contestación completa: 

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión por absorción. En este sentido, el artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad A va a absorber a la entidad C. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de aportación de las participaciones de la entidad A, resultante de la fusión anterior, por parte de sus socios personas físicas a la entidad B. En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS establece que:

“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad B adquiera participaciones en el capital social de otra que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en el caso planteado en el escrito de consulta, el 100% de la entidad A), estaríamos dentro del ámbito de aplicación del canje de valores tal y como se define en el artículo 76.5 de la LIS previamente expuesto.

En este sentido, dado que el régimen fiscal aplicable no sería el relativo a las aportaciones no dinerarias previsto en el artículo 87 de la LIS, sino el relativo al canje de valores, no procede analizar en la presente contestación el porcentaje de participación de Pf1 y Pf2 en los fondos propios de la entidad B tras la aportación de las participaciones de la entidad A. Tampoco procede entrar a valorar los distintos porcentajes de participación inicial en la entidad A de las personas físicas, PF1 y PF2.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de:

-Mayor fortaleza financiera aunando todas las sociedades controladas por el grupo familiar bajo una misma mercantil (entidad B), que realizaría las funciones de gestión y dirección de todas las sociedades de ella dependientes.

-Unión bajo una misma matriz y marca comercial de todas las sociedades pertenecientes al grupo familiar, logrando de este modo una mayor presencia en el mercado y un único proveedor de servicios o material para los clientes.

-Consolidación contable y fiscal del indicado grupo, logrando mayor eficiencia en el control de las distintas sociedades integradas en el grupo, contando para ello la entidad B de todo el personal de dirección de las distintas sociedades.

El hecho de que la entidad absorbida (entidad C) cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta referidos a la reestructuración y racionalización de las actividades, como mayor fortaleza financiera, aunar las funciones de gestión y dirección o la unión bajo una misma marca comercial logrando mayor presencia en el mercado, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en relación con las bases imponibles negativas en el párrafo anterior.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

En primer lugar, debe indicarse que una operación de canje de acciones o participaciones como consecuencia de la fusión de dos sociedades, genera en los socios personas físicas una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica, según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), que establece que:

“e) (…)

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”

Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en los socios, como consecuencia de la fusión se clasifican, en todo caso y con independencia del momento en que se adquirieron las acciones o participaciones entregadas por los socios, como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.

Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes a los socios personas físicas en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

En caso de que a la fusión le resulte de aplicación el referido régimen especial, la tributación de los socios en la operación de fusión se regula en el artículo 81 de la LIS, que establece:

“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(…)

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

(…).”

Por tanto, el socio Pf3, persona física residente en territorio español, no integraría en su base imponible la ganancia o pérdida de patrimonio derivada de la atribución de valores de la entidad A, resultante de la fusión, en los términos anteriormente expuestos.

Por último, en lo que respecta a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en la operación de fusión, según establece el artículo 81 de la LIS, conservarán el mismo valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

Por otra parte, en lo que se refiere a la inmediata aportación de la totalidad de las acciones recibidas de la sociedad resultante de la fusión a otra sociedad, debe señalarse en primer lugar que el régimen general en el IRPF de las aportaciones no dinerarias se contiene en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

Frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el anteriormente reproducido apartado 3 del artículo 37 de la LIRPF, expone que lo dispuesto anteriormente se entiende sin perjuicio de lo previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, anteriormente reproducido.

Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen especial del canje de valores, las personas físicas aportantes (en el presente caso, Pf1, Pf2 y Pf3) no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de esa transmisión, y las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las acciones o participaciones aportadas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.