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IRPF - V0630-22 - 24/03/2022

Número de consulta: 
V0630-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
24/03/2022
Normativa: 
LIRPF, 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49 y disp. transitoria novena.
Descripción de hechos: 

El consultante manifiesta que su abuelo compró, con fecha 12 de agosto de 1952 y mediante contrato privado, una vivienda en Galicia. Su abuelo falleció en julio de 1983, sin haber llegado a escriturar dicha compra y habiendo tenido un único hijo (el padre del consultante), quien tampoco escrituró la compra y falleció el 26 de septiembre de 1991.Con el objeto de regularizar esta situación, el 2 de mayo de 2002 fue otorgada, por el Instituto Gallego de Vivienda y Suelo, escritura pública de compraventa.El 29 de abril de 2021, falleció en Vizcaya la madre del consultante, titular del usufructo de la vivienda.El consultante, junto con sus tres hermanas, van a vender dicha vivienda. El consultante y una hermana residen en Madrid (las otras dos residen en Vizcaya).

Cuestión planteada: 

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (para calcular la variación patrimonial por la venta de la vivienda), conocer qué fecha de adquisición y qué valor de adquisición se ha de tomar. Respecto a este último, como en la escritura otorgada en 2002 figura el precio de cuando compró la vivienda su abuelo en 1952 (convertido a euros), qué valor de adquisición se deberá tomar si la fecha de adquisición a considerar es posterior a 1952.

Contestación completa: 

Con carácter previo, señalar que, al tratarse de distintos obligados tributarios, no se formula contestación a las cuestiones planteadas en relación con las tres hermanas del consultante. Además, mencionar que, como dos de ellas no residen en territorio común (sino en Vizcaya), este Centro Directivo no es competente para dar contestación a consultas tributarias en relación con la normativa foral del Impuesto (en este caso, la norma foral de Vizcaya del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta del inmueble objeto de consulta generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(...)”.

Por otro lado, la disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

El régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

El importe de la ganancia así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Por tanto, para determinar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, hay que determinar, previamente, su fecha de adquisición (porque, de concluirse que la adquisición se produjo por herencia de su padre, fallecido en 1991, resultaría de aplicación a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión la referida disposición transitoria).

Para ello hay que acudir al Código Civil, que, en su artículo 1.462, dispone lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo para determinar la fecha de adquisición, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública. Conforme dispone el Código Civil en su artículo 1462, el otorgamiento de escritura pública equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.

En definitiva, la fecha de transmisión de la vivienda al abuelo del consultante sería la del contrato privado de compraventa siempre que junto a este se hubiera hecho entrega de la misma.

La acreditación de la entrega deberá probarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarla, en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación, determinando la realidad de las pruebas que, a requerimiento de los mismos, se aporten. En ausencia de prueba, se tomará, en cualquier caso, la fecha de la escritura pública.

No obstante, de la escritura pública aportada se deduce que se trataría de una vivienda protegida y en la misma se recoge (apartado “Beneficios”) que “mediante documento privado de fecha doce de agosto de mil novecientos cincuenta y dos, la extinguida Obra Sindical del Hogar y de Arquitectura vendió a Don… (el abuelo del consultante) en estado de casado con Doña… la vivienda antes descrita. Que el Instituto Galego da Vivenda e Solo, por resolución de fecha 8 de noviembre de 2.000, accedió a la subrogación de la vivienda descrita a favor de los herederos de los adjudicatarios y a su vez de don…, a saber: (a continuación se cita al consultante, sus tres hermanas y a la madre de todos ellos), por el precio y bajo las demás condiciones establecidas en dicho contrato, las cuales se dan aquí por reproducidas”.

Si bien no se ha aportado el contrato privado de 1952, ni la resolución de 8 de noviembre de 2000, a la que hace referencia la escritura pública, parece deducirse que la vivienda fue entregada al abuelo del consultante y que la escritura otorgada el 2 de mayo de 2002 supone la formalización, en escritura pública y por los herederos, de la compraventa efectuada en 1952.

Partiendo de lo anterior, la fecha de adquisición por parte del consultante sería la de adquisición por herencia del bien (según se deduce de los datos que figuran en la escritura, al fallecer el padre del consultante, a cada hijo le habrían correspondido 2/12 partes en pleno dominio y 1/12 parte en nuda propiedad, correspondiendo a la viuda el usufructo de 4/12 partes), de acuerdo con las normas del Derecho Civil, produciéndose la misma, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante (26 de septiembre de 1991, fecha de fallecimiento del padre del consultante ) y que esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario (la madre del consultante) no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.

Por tanto, habría una única fecha de adquisición (26-09-1991) para el consultante, tanto respecto a la doceava parte de la vivienda derivada de la previa adquisición de la nuda propiedad y la consolidación del pleno dominio al extinguirse el usufructo, por muerte de la usufructuaria, como respecto a las dos doceavas partes de la vivienda adquiridas en plena propiedad al fallecer su padre en la referida fecha.

En cuanto al valor de adquisición, de acuerdo con la normativa anteriormente expuesta, dicho valor estará constituido por el valor del pleno dominio que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para las referidas partes de la vivienda adquiridas por el consultante, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.