IRPF - V0631-22 - 24/03/2022

Mediante la citada Resolución EMC/2380/2019, de 16 de septiembre, se aprobaron las bases reguladoras de las ayudas destinadas a universidades, centros de investigación y fundaciones hospitalarias para la contratación de personal investigador novel (FI). Los candidatos a los contratos de personal investigador deben cumplir los requisitos a que hace referencia la base 3 del Anexo de dicha Resolución, esto es:

a) Cumplir los requisitos de acceso al doctorado con las precisiones que dispone la convocatoria correspondiente en el momento de presentar la solicitud.

b) En el momento de aceptar la ayuda, haber sido aceptados en el programa de doctorado de una universidad del sistema universitario de Cataluña.

c) A fecha de inicio del contrato, estar matriculados en un programa de doctorado de una universidad del sistema universitario de Cataluña del curso académico que establezca la convocatoria correspondiente.

d) En el momento de presentar la solicitud, no pueden haber disfrutado de esta ayuda, ni total ni parcialmente, en convocatorias anteriores ni haber disfrutado de más de 12 meses de ningún otro contrato de personal investigador predoctoral en formación en el marco del artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación.

e) No estar en posesión del título de doctorado.

f) Disponer de una nota media mínima de expediente académico (…).

g) Los candidatos deben incorporarse, o relacionar en algunos aspectos que favorezcan la realización de su tesis doctoral y su formación en investigación, a un proyecto de investigación competitivo o a un contrato o convenio de investigación o de transferencia de conocimiento con entidades públicas o empresas privadas de acuerdo con lo establecido en la base 3.2 c) de las bases reguladoras.

Según la base 4, los contratos objeto de estas ayudas tienen una duración de un año y se pueden renovar un máximo de dos anualidades.

De acuerdo con la base 5, los gastos subvencionables son, entre otros, el gasto contractual (salario y cuota patronal de la Seguridad Social) y la ayuda dirigida a la financiación de actividades formativas, con un importe de 3.000 euros para la totalidad de los 3 años de contrato.

Al respecto, según la letra b) de la base 18, el personal investigador es contratado de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 de la citada Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación.

Asimismo, respecto a la mencionada ayuda dirigida a la financiación de actividades formativas del personal investigador novel, por importe de 3.000 euros, se establece (apartado II del Anexo de la Resolución) que “son subvencionables los gastos de viaje, alojamiento, manutención y matrícula y otros gastos derivados de manera inequívoca de las actividades formativas”.

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en su apartado 1, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran, en su párrafo h), “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:

“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:

“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.

Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:

a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.

b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.

c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.

A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.

A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.

2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.

Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.

Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.

2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.

3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de doctorado y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario”.

De lo anterior se desprende que, para que una beca esté exenta al amparo del artículo 7.j) de la LIRPF, la legislación aplicable exige, entre otros requisitos, que se trate de becas públicas, entendiendo como tales a las concedidas por un ente u organismo del Sector Público siempre que la posibilidad de acceder a las becas sea de ámbito público, o de becas otorgadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.

Asimismo, deberán ser becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o becas para investigación en el ámbito descrito por el citado Real Decreto 63/2006 u otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.

En el presente caso, de acuerdo con las bases reguladoras de las ayudas, el consultante habría sido contratado por la universidad, al haber obtenido esta última una ayuda dirigida a la financiación de contratos predoctorales, la cual incluiría, además de la financiación del salario del investigador, una ayuda de hasta 3.000 euros para financiar actividades formativas del investigador contratado.

Se plantea si los importes satisfechos al consultante por la universidad, derivados de dicha ayuda, están exentos como beca para investigación en el ámbito del citado Real Decreto 63/2006.

Este Centro Directivo, en consulta vinculante V2307-18, de fecha 7 de agosto de 2018 (relativa a un consultante que está contratado por una universidad pública española como investigador en formación con una beca, bajo la modalidad del Sistema Español de Ciencia, Tecnología e Innovación del Personal Investigador Predoctoral, habiendo sido concedida la beca por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad y correspondiéndose con las ayudas para contratos predoctorales para la formación de doctores 2014, subprograma FPI), ha señalado lo siguiente:

«El artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, en relación con el contrato predoctoral, señala que “tendrá por objeto la realización de tareas de investigación, en el ámbito de un proyecto específico y novedoso, por quienes estén en posesión del Título de licenciado, ingeniero, arquitecto, graduado universitario con grado de al menos 300 créditos ECTS (European Credit Transfer System) o master universitario, o equivalente, y hayan sido admitidos a un programa de doctorado. Este personal tendrá la consideración de personal investigador predoctoral en formación”.

Dado que la ayuda objeto de consulta se encuentra relacionada con la realización de tareas de investigación, cabría analizar su posible exención como beca para investigación en el ámbito del citado Real Decreto 63/2006.

Al respecto, el Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:

- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.

- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.

- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.

- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.

- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.

No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.

A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF respecto de las becas para investigación, el último inciso del tercer párrafo del apartado 1 del artículo 2 del RIRPF establece que: “En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral”.

No estarían amparadas en la exención las cantidades percibidas durante los años de contrato laboral posteriores a los 2 años de beca a que se refiere el artículo 4.1 del Real Decreto 63/2006, ya que no están comprendidas en el concepto de becas de investigación. Las becas se conceden en interés del propio beneficiario y por su propia naturaleza se caracterizan por ser subvenciones o ayudas que no tienen la consideración de salario o contraprestación. Estas características son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se derivan las retribuciones percibidas por los investigadores.

En el presente caso, el consultante ha formalizado un contrato de trabajo con la universidad, por lo que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral no se encuentran amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en calidad de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, debiendo tributar como rendimientos del trabajo del artículo 17 de la LIRPF y estando, como tales, sujetas a retención a cuenta del Impuesto.»

Añadir que el citado Real Decreto 63/2006 ha sido derogado por el Real Decreto 103/2019, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador predoctoral en formación (BOE de 15 de marzo). Según su artículo 1, el Real Decreto 103/2019 “tiene por objeto desarrollar el régimen jurídico de la relación laboral establecida mediante el contrato predoctoral previsto en el artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, cuando se suscribe entre el personal investigador predoctoral en formación y las entidades públicas recogidas en el artículo 20.2 de dicha ley, o las privadas a que se refiere la disposición adicional primera de la misma”.

En consecuencia, en el presente caso, la ayuda obtenida por el consultante (que financiaría su salario, cuota patronal de la Seguridad Social y una ayuda de 3.000 euros para gastos de formación), no se encuentra incluida dentro del ámbito de aplicación del mencionado Real Decreto 63/2006, por lo que no resultará amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en condición de beca de investigación.

Tampoco estamos ante una beca para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo, por lo que no será de aplicación la exención prevista en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF.

Por último, en relación con el último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades, cabe indicar que el mencionado precepto tiene por objeto dejar exentas las becas para investigación recibidas por estos colectivos, siempre y cuando exista una relación entre la actividad investigadora a realizar como becario y la pertenencia a las mismas, en el sentido que dicha pertenencia constituya un requisito o mérito expresamente previsto por las bases de la convocatoria cuya acreditación es exigida y en su caso valorada a efectos de la posible concesión. Así, hay que destacar que:

- Las bases de la convocatoria han de prever de forma expresa la pertenencia a las mismas como un requisito o mérito a efectos de la concesión. Esto no significa que todos los beneficiarios de la beca han de tener la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones Públicas o de personal docente e investigador de las universidades, si bien serán sólo estos últimos los que se beneficiarán de la exención.

- El ente convocante, cuando otorga la beca, conoce y ha valorado esta circunstancia. En este sentido la exención no puede quedar condicionada a la ulterior acreditación de la pertenencia a alguna de estas categorías, pues ello implicaría que la condición de beneficiario de la beca poco o nada tiene que ver con la condición de funcionario o profesor de universidad.

Atendiendo a las bases de las ayudas objeto de consulta, no cabe entender que las bases de la convocatoria contemplan la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades, como un requisito o mérito a efectos de la concesión, por lo que en el supuesto planteado no se cumplen los requisitos para entender que estas ayudas están exentas al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF.

En consecuencia, a las ayudas objeto de consulta no les resulta de aplicación la exención prevista en la letra j) del artículo 7 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.