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IRPF V0640-21 - 18/03/2021

Número de consulta: 
V0640-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
18/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 4-5-8-11-16-2º-18-71-84-99-164
RIVA RD 1624/1992 art. 71
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil con sede de actividad económica en la República de Turquía dedicada a la comercialización de determinados bienes que importa en Hungría para posteriormente transportarlos al territorio de aplicación del impuesto en donde quedan almacenados en las instalaciones de una tercera entidad que le presta servicios logísticos.

En un momento posterior a la llegada y almacenamiento de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto, estos son vendidos a favor de clientes de la consultante establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.

En ocasiones, la consultante importa directamente los bienes en el territorio de aplicación del impuesto siguiendo posteriormente la misma operativa que para los bienes transportados desde Hungría.

La consultante se encuentra registrada, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en Hungría, pero no en el Reino de España.

La consultante, respecto de los bienes transportados desde Hungría, no cumple las condiciones para aplicar la simplificación de los acuerdos de ventas en consigna regulada en el artículo 9 bis de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada: 

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas y, en su caso, procedimiento a través del cual podrá ejercer el derecho a deducir de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas.

Contestación completa: 

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

El artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

De acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la condición de empresario o profesional y las ventas de bienes efectuadas por la misma deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues como parece inferirse del escrito de la consulta, los bienes en cuestión se ponen a disposición de los adquirentes en el territorio de aplicación del impuesto o, en caso de ser objeto de transporte para su puesta a disposición, el lugar de inicio del mismo se sitúa en dicho territorio.

2.- Describe la consultante que, con carácter previo a las entregas de bienes efectuadas por la misma, los bienes son transportados desde Hungría –en donde la consultante dispone de un centro logístico- al territorio de aplicación del impuesto, sin que se haya suscrito con ningún cliente un acuerdo de ventas de bienes en consigna.

En esas circunstancias, el transporte de los bienes en cuestión desde Hungría al territorio de aplicación del impuesto determinará la realización por parte de la consultante de una operación de transfer u operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16.2º de la Ley 37/1992 que dispone que “se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:

(…)

2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.

Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.

Dicha adquisición intracomunitaria de bienes debe entenderse efectuada en el territorio de aplicación del impuesto pues es el lugar de llegada de la expedición o transporte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 37/1992.

A efectos de determinar la tributación de la operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, procede aquí analizar si puede considerarse que la consultante cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

El concepto de establecimiento permanente se contiene en el artículo 69, apartado tres, número 2º de la Ley 37/1992, que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

En su apartado 3, el artículo 11 del Reglamento de ejecución precisa que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

Adicionalmente, es criterio de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16, en relación con los servicios de logística prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto para otra entidad establecida en un país tercero, que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en el escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.”.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente y de la información que se deriva del escrito de consulta, parece deducirse que la consultante no parece tener en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente.

El análisis anterior nos permite, además, concluir que las operaciones asimiladas a una adquisición intracomunitaria de bienes no estarán exentas del impuesto pues, aunque el artículo 26.Cuatro de la Ley del impuesto prevé la exoneración de este tipo de operaciones para los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad que cumplan las condiciones previstas en el artículo 119 bis de la Ley del impuesto para obtener la devolución total de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas, debe recordarse que, entre otros requisitos, el artículo 119 bis de la Ley exige que el solicitante de la devolución esté establecido en un Estado respecto del que haya habido un reconocimiento –por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda- de “reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla”, sin que hasta la fecha haya habido dicho reconocimiento respecto de la República de Turquía.

En dichas operaciones asimiladas a una adquisición intracomunitaria de bienes corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, de acuerdo con el artículo 85 del mismo texto legal.

Por tanto, como sujeto pasivo en estas operaciones, la consultante vendrá obligada a cumplir con lo previsto en lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley del impuesto, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero (BOE del 6 de febrero), vigente a partir de 1 de marzo de 2020, que establece que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(…).”.

En concreto, las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la realización de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes deberán ser objeto de liquidación por parte de la consultante, que deberá consignarlas en las declaraciones-liquidaciones que correspondan según el período en que dichas operaciones asimiladas se hayan devengado. Así lo establece el artículo 71 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

(…)

4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.

Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(…).”.

A este respecto debe la consultante recordar que el devengo en las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes se produce, de conformidad con los artículos 76 y 75.Uno.8º de la Ley del impuesto “el día 15 del mes siguiente a aquel:

a) En el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

(…)

A efectos de las letras a) y b) anteriores, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.”.

La realización de operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido determinará asimismo la obligación de la consultante de solicitar un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por las autoridades del Reino de España y solicitar su inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios, de conformidad con lo previsto en los artículos 2.3 y 25 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).

3.- En relación con entregas posteriores de los bienes en cuestión efectuadas por la consultante y que, como se ha indicado anteriormente, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Como se ha analizado en apartados anteriores, la consultante no cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente, por lo que corresponderá a los clientes de la misma –empresarios o profesionales adquirentes de los bienes- la condición de sujeto pasivo del impuesto, por inversión.

4.- Indica la consultante que, ocasionalmente, los bienes serán introducidos directamente al territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero.

De conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.”.

Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley del impuesto indica que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes en el territorio de aplicación del impuesto desde un país o territorio tercero determinará el devengo del impuesto por el concepto de importación, correspondiendo en cualquier caso a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, según se desprende del escrito de consulta.

Corresponderá a las autoridades aduaneras la liquidación de la cuota del impuesto, de conformidad con el artículo 73 del Reglamento del impuesto.

5.- Por último, en relación con el ejercicio del derecho a deducir las cuotas que la consultante hubiera soportado o se devengasen con ocasión de las operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes o con ocasión de las importaciones, deberá la consultante estar a los requisitos y límites contenidos en el Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114), así como al procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del impuesto para el ejercicio del derecho a deducir.

En concreto, el artículo 99 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 115 de la Ley del impuesto establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.”.

6.- Lo dispuesto en los apartados anteriores debe entenderse sin perjuicio de la tributación que correspondiera a los servicios de logística prestados a la consultante y que no han sido objeto de consulta.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.