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IRPF V0642-21 - 18/03/2021

Número de consulta: 
V0642-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
18/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992, arts. 21
RD 1619/2012, arts.
RD 1624/1992, arts.
Descripción de hechos: 

Una entidad (entidad B), establecida en el territorio de aplicación del impuesto adquiere determinados bienes de un fabricante (entidad A), también establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

Los bienes en cuestión son objeto de reventa por parte de la entidad B a favor de sus clientes establecidos fuera de la Comunidad, como por ejemplo en el Reino Unido.

En todo caso, es la entidad B la que figura como exportador en la documentación aduanera que ampara la salida de los bienes hacia el país tercero.

Cuestión planteada: 

Aplicación de la exención regulada en el artículo 21 de la Ley 37/1992 a la entrega efectuada por la entidad A, fabricante, a la entidad B, exportadora.

O, en caso contrario, aplicación de dicha exención a la entrega efectuada por la entidad B a favor de sus clientes no comunitarios y si dichas operaciones limitan el derecho a deducir de la consultante.

Contestación completa: 

1.- En primer lugar, debe advertirse a la consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE)

Con arreglo al artículo 50 apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.

El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT).

El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.

El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero, quedando, los movimientos de mercancías entre cualquier Estado miembro y el Reino Unido, sujetos a las formalidades aduaneras previstas en la normativa correspondiente.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.

La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).

También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.

Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte o los que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/09/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varias notas dirigidas a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.

En el supuesto objeto de consulta se describe que los bienes en cuestión son objeto de ventas sucesivas siendo objeto de un único transporte fuera de la Comunidad, incluyendo la parte del territorio del Reino Unido que, desde el fin del período transitorio, tiene la consideración de país tercero.

A la fecha de la presentación de la presente consulta, el Reino Unido aún tenía la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero en el momento de la publicación de esta contestación, el período transitorio ya ha finalizado, refiriéndose precisamente la consultante a las entregas efectuadas desde el fin del período transitorio.

Se asumirá, para la resolución de la presente consulta, que la consultante se refiere en todo momento a expediciones o transportes de bienes hacia la parte del territorio británico distinto de Irlanda del Norte, que desde el fin del período transitorio tiene la consideración de país tercero.

2.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

3.- En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas la consulta de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15) que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

De acuerdo con lo anterior, existiendo en el supuesto objeto de consulta dos entregas de bienes diferenciadas, la efectuada por la entidad A a favor de la entidad B, y la efectuada por la entidad B a favor de sus clientes no comunitarios, y produciéndose un único transporte internacional de los bienes fuera de la Comunidad, deberá determinarse a qué entrega se encuentra vinculado dicho transporte de forma que será esa entrega la única que, con el cumplimiento de resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto, podrá quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Aplicando lo anterior al supuesto objeto de consulta y teniendo en cuenta que es la entidad B la que, en cualquier caso, tendrá la condición de exportador en la documentación aduanera que permite vincular los bienes al régimen aduanero de exportación, parece inferirse que el transporte está vinculado con la segunda de las entregas de bienes, la efectuada por la entidad B a favor de sus clientes. Por tanto, las entregas efectuadas por la entidad B podrán quedar sujetas y exentas del impuesto de conformidad con el artículo 21.1º de la Ley 37/1992, siempre que concurran los requisitos de la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, siempre que se produzca la salida efectiva de los bienes fuera de la Comunidad.

Ello implica que las entregas efectuadas por la entidad A a favor de la entidad B no podrán estar exentas del impuesto, debiendo el proveedor de los bienes repercutir la cuota correspondiente del impuesto sobre la entidad B.

Debe recordarse en cualquier caso que, de conformidad con el artículo 9 del Reglamento del impuesto, la entidad B deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

4.- En cuanto al derecho a deducir las cuotas soportadas por la entidad B como consecuencia de la realización de operaciones sujetas y exentas en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, debe indicarse lo siguiente.

El derecho a deducir y su ejercicio vienen regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 que:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992 preceptúa que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

(…)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la realización por parte de la entidad B de entregas sujetas, aunque exentas en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, no limitan, por sí mismas, el derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha entidad hubiera soportado o satisfecho.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.