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IRPF V0663-21 - 22/03/2021

Número de consulta: 
V0663-21
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
22/03/2021
Normativa: 
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1
Descripción de hechos: 

El consultante adquirió en 2009 junto con su cónyuge, rigiendo entonces el régimen de gananciales, y financiándola mediante préstamo hipotecario, la vivienda por la cual, en la actualidad, ambos pueden aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual. En la actualidad, rigiendo el régimen matrimonial de separación de bienes, quiere comprar la parte indivisa de la que es titular su cónyuge. Para ello, procederá a subrogar y ampliar el principal del préstamo con otra entidad. Convirtiéndose en el único propietario y deudor.

Cuestión planteada: 

Si tras realizar la subrogación y aumentar el principal del préstamo, convirtiéndose en el único titular de la vivienda y del préstamo, podrá seguir practicando la deducción.

Contestación completa: 

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. (…)

3. (…)

4. (…).”

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.

Conforme a ello, se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

En el presente caso:

A. En referencia al cambio de financiación.

Se parte de la premisa de que el consultante, respecto de la parte indivisa de la vivienda objeto de consulta adquirida con anterioridad a 2013, en concreto en 2009, practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual –salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual, cumpliendo los requisitos para serle de aplicación en reseñado régimen transitorio.

Igualmente, se parte de la hipótesis de que el préstamo hipotecario que novará o sustituirá tuvo y tiene como única finalidad el financiar la adquisición de la vivienda que actualmente constituye su vivienda habitual y, además, en caso de sustituir dicho préstamo con uno nuevo, que el préstamo actual será cancelado con parte, o con la totalidad, del principal del nuevo préstamo, al tiempo de su concesión.

En cuanto a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de su financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.

La sustitución de un préstamo por otro, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto.

Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

B) En referencia a la cuantía susceptible de deducción.

Como consecuencia de lo indicado en el apartado A) anterior, con carácter general, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por un nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este se destine a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero aplicado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida, en su caso, la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual al contribuyente, en la parte que del préstamo primigenio le fuera atribuible (el 50 por ciento en el presente caso), formando parte de la base de deducción en el periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

Además, dado que el cambio y, a su vez, ampliación de financiación, como se ha señalado, tiene por objetivo el adquirir por el consultante una mayor participación sobre la propiedad de su vivienda habitual, de la que es, actualmente, titular su cónyuge, y teniendo esta lugar con posterioridad a 2012, para determinar si respecto de la parte indivisa que ahora adquiera le es de aplicación la deducción, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual concluye:

“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”

De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.

Por todo ello, el consultante para poder practicar también la deducción por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013 de la que viene constituyendo su vivienda habitual, será necesario que su cónyuge, el cual deja de ser propietario, hubiera practicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que haya resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su cónyuge, que deja de ser titular del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Respecto a este último punto, cabe entender que su cónyuge sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda en 2009.

De cumplir con todo ello, podrá practicar la deducción en función de las cantidades que satisface por el 100 por ciento que del principal del nuevo préstamo viene a sustituir al principal pendiente de pago del préstamo originario.

Por el contrario, no será objeto de deducción, en caso alguno, las cuantías que satisfaga por la amortización del incremento de principal respecto del pendiente de amortizar en el originario en el momento de su sustitución.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.