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IRPF V0697-21 - 23/03/2021

Número de consulta: 
V0697-21
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
23/03/2021
Normativa: 
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 7.f).
Descripción de hechos: 

En consultante es un ciudadano holandés, residente fiscal en España. Sus únicos ingresos provienen de una pensión por incapacidad laboral de larga duración WAO desde el 31 de marzo de 1990, y está basada en un grado de incapacidad laboral de 80% a 100%. Dicha pensión le ha sido otorgada y está siendo pagada por LAUWV, que según manifiesta el consultante se trata de una entidad equiparable a la Seguridad Social española, percibiendo un monto anual de 17.717 euros. Del importe de la pensión que percibe el consultante de Holanda, se detrae una determinada cantidad (cuota), con la finalidad de que la asistencia sanitaria que reciba en España sea con cargo de Holanda, es decir, es el Estado pagador de la pensión el que abona al Estado de residencia español los gastos de atención médica en los que pueda incurrir el consultante. Además, el consultante percibe 45 euros anuales por el arrendamiento que su comunidad de propietarios realiza a una empresa telefónica por la colocación de una antena. El consultante está pagando una hipoteca por su única vivienda, adquirida en 2004.

Cuestión planteada: 

- Si está obligado a presentar declaración de IRPF.

- Si tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en su declaración de IRPF, las cantidades que la Seguridad Social de los Países Bajos paga al Estado español por la cobertura sanitaria.

Contestación completa: 

La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.

El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

El artículo 19 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972), dispone lo siguiente:

“Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”.

Por su parte el artículo 20.1 establece:

“1. Las remuneraciones incluidas en las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o Entidades, pueden someterse a imposición en este Estado.”.

Por consiguiente, y conforme al artículo 19 del Convenio, al ser residente en territorio español el consultante, la pensión que percibe de Holanda sólo puede someterse a imposición en España.

No obstante, si bien no se especifica en el escrito de consulta, si dicha pensión fuera una pensión pagada por el Estado Holandés, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales en consideración a servicios prestados a ese Estado a estas subdivisiones o Entidades, de acuerdo con el artículo 20 del Convenio, dicha pensión puede someterse a imposición en España, país de residencia del consultante, y en Holanda, Estado del que procede la citada pensión.

En caso de que fuese de aplicación el artículo 20 del Convenio, España, como país de residencia del consultante, deberá eliminar la doble imposición que pudiera generarse, en el caso de la pensión pública que puede gravarse también en Holanda, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3 del Convenio, tal como se establece en consulta tributaria emitida por este Centro Directivo con número de referencia V1676-19 de fecha 8 de julio de 2019.

Suponiendo que, en la presente consulta, no se dan las circunstancias para que sea de aplicación el artículo 20 del Convenio, es decir, que la pensión procedente de Holanda la percibe el consultante en consideración a un empleo anterior que no es en virtud de servicios prestados al Estado holandés o a una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales, dicha pensión, en virtud de lo establecido en el artículo 19 del Convenio Hispano-Holandés, solo puede someterse a imposición en España (al ser su país de residencia), como rendimiento del trabajo del artículo 17 de la LIRPF.

En este sentido, el artículo 17.2.a).1ª de la LIRPF, establece:

“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”.

En cuanto a su posible exención de tributación por el IRPF, el artículo 7.f) de la LIRPF declara rentas exentas “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.

En relación a las rentas exentas recogidas en el párrafo primero de la letra f) del artículo 7 de la LIRPF, actualmente, a falta del desarrollo reglamentario a que se refiere el artículo 194 y la disposición transitoria vigésima sexta del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), la incapacidad permanente admite -en el ámbito de la Seguridad Social- cuatro graduaciones, configuradas de la siguiente forma:

- Parcial: disminución superior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.

- Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.

- Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.

- Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.

De lo anterior se deriva, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (consultas V1471-07, V2113-10, V4005-15), que una pensión por invalidez percibida del extranjero, por un contribuyente de este impuesto, goza de exención, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.

2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa del correspondiente país extranjero, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.

Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.

Finalmente, señalar que no corresponde a este Centro Directivo pronunciarse sobre si existe equiparación o, en su caso, homologación de prestaciones por incapacidad permanente en sus grados de absoluta o gran invalidez, entre los distintos regímenes públicos de la Seguridad Social, es decir, el propio de la normativa española en comparación o en referencia a cualquiera otras que regulen la Seguridad Social en el extranjero, por no ser competente por razón de la materia sobre este particular.

En este sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia 346/2019, de 14 de marzo de 2019, que desestima el recurso de casación interpuesto por el recurrente (recurso número 6740/2017), fija los siguientes criterios interpretativos que se incluyen en el fundamento de derecho sexto de la misma:

“Sexto. Criterios interpretativos que se fijan en esta sentencia sobre el artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tomando como punto de partida lo que ha sido expuesto en el anterior fundamento de derecho, los criterios interpretativos que procede dictar son los que continúan:

1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social.”.

Por otro lado, en el escrito de consulta se plantea si las cantidades que se detraen de la pensión con origen en Holanda, con la finalidad de que dicho Estado sea el que pague a España los gastos de atención médica en los que pueda incurrir el consultante, se considerarían como gasto deducible por aplicación de la letra a) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto.

Este Centro Directivo ha señalado que las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio.

Pues bien, al respecto cabe señalar que, tal como establece este Centro Directivo en consulta tributaria vinculante con número de referencia V0178-09 de fecha 2 de febrero de 2009, si de acuerdo con la normativa reguladora de la Seguridad Social las cantidades que se detraen de la pensión por el Estado pagador de esta, en el presente caso Holanda, con la finalidad de que sea este Estado el que se haga cargo de los gastos de asistencia sanitaria en España del consultante, abonándoselos al Estado español, tienen la consideración de cotizaciones a la Seguridad Social (cuestión ajena al ámbito tributario) tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo -en este caso, la pensión que percibe de Holanda-, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, tanto si los rendimientos obtenidos por el trabajo desarrollado en los Países Bajos (la pensión percibida), están sujetos y no exentos de tributación por el IRPF como si tales rendimientos del trabajo estuvieran exentos totalmente, por aplicación del artículo 7.f) de la Ley del IRPF.

Por otro lado, en cuanto a la tributación de la renta percibida por el consultante, por el arrendamiento que su comunidad de propietarios realiza a una empresa telefónica por la colocación de una antena, el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas en consulta tributaria vinculante V0741-06 de fecha 17 de abril de 2006, es el siguiente:

“Consulta vinculante V0741-06

Descripción de hechos: Arrendamiento por parte de una comunidad de propietarios de parte de la azotea del inmueble para la instalación de una antena.

Cuestión planteada: Si son los copropietarios los que deben declarar los ingresos percibidos y las retenciones soportadas por la comunidad de propietarios, en proporción a su cuota de participación en dicha comunidad.

Resolución de consulta:

Las comunidades de bienes (término que incluye las comunidades de propietarios del régimen de propiedad horizontal) no constituyen en sí mismas contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de contribuyentes que se atribuyen (tributando en su respectivo impuesto sobre la renta) las rentas generadas en la entidad, tal como establece el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en sus artículos 10.1, 88 y 89.

En el caso de una comunidad de propietarios, la renta obtenida por la comunidad se atribuirá a los copropietarios, salvo que en los estatutos de la misma se dispusiese otro reparto, en función de su grado de participación en la misma.

Asimismo, al tratarse de una renta derivada del arrendamiento de una parte de uno de los elementos comunes de un inmueble urbano, la misma deberá declararse por cada copropietario persona física como rendimiento de capital inmobiliario, según establece el artículo 20 de la Ley del Impuesto. El importe de las retenciones soportadas se deducirá en la imposición personal de cada uno de los copropietarios en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.”.

Por último, el artículo 96 de la LIRPF, establece lo siguiente en cuanto a la obligación de declarar:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.

b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.

c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.

d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

Asimismo, según la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición transitoria ejerciten el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración.

En cuanto a obligación de presentar o no declaración de IRPF por parte del consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 de la LIRPF anteriormente reproducido, cabe contemplar las siguientes situaciones, partiendo de la hipótesis de que el consultante no va a ejercitar el derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual por no cumplir los requisitos exigidos legalmente, establecidos en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF -de lo contrario, estaría obligado a presentar declaración de IRPF, en virtud de lo establecido en dicha disposición transitoria-:

a) En caso de que la pensión percibida de Holanda esté exenta de tributación en el IRPF, en virtud de lo establecido en el artículo 7.f) de la LIRPF, el consultante no estará obligado a presentar declaración, ya que, según los datos aportados en su escrito de consulta, sólo percibe como rentas sujetas a tributación en el Impuesto en el ejercicio correspondiente, 45 euros anuales -no se detalla si es en términos brutos o netos- en concepto de rendimientos íntegros de capital inmobiliario atribuidos por la comunidad de propietarios en régimen de atribución de rentas, y, en consecuencia, resultaría de aplicación el último párrafo del apartado segundo del artículo 96 de la LIRPF, pues de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, no se superaría, en todo caso, el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

b) En caso de que la pensión percibida de Holanda está sujeta a tributación en el IRPF, por no ser de aplicación en este caso lo establecido en el artículo 7.f) de la LIRPF, el consultante estará obligado a presentar declaración, ya que, según los datos aportados en su escrito de consulta, percibe en el ejercicio correspondiente, la cuantía anual de 17.717 euros de rendimientos de trabajo percibidos derivados de la pensión procedente de Holanda -no se especifica si es en términos brutos o netos, ni exactamente los importes de gastos y retenciones que han sido computados para su cálculo-, y además el consultante percibe 45 anuales -no se detalla si es en términos brutos o netos-, en concepto de rendimientos íntegros de capital inmobiliario atribuidos por la comunidad de propietarios en régimen de atribución de rentas, por lo que, en consecuencia, no es de aplicación el último párrafo del apartado segundo del artículo 96 de la LIRPF, pues de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se superaría, en todo caso, el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.