IRPF - V0701-23 - 23/03/2023

En el año 2011, ejercicio en el cual contrajo matrimonio y trasladó su residencia a la vivienda privativa de su cónyuge, la deducción por inversión en vivienda habitual se recogía, y con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012, en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.

De dicho precepto se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

El concepto de vivienda habitual, siguiendo con la configuración legal de la deducción, a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como, también, de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el punto 3º del señalado artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone: “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”. Y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), igualmente vigente hasta 31 de diciembre de 2012, el cual, entre otros, establece:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

(…)

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (…).

(…)”.

Conforme a ello, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.

Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.

Por otra parte, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.

No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

(…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

(…)”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando dicha deducción, siendo necesario, además, que el contribuyente la hubiera practicado en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013.

Conforme a todo ello, y entendiendo que el inmueble adquirido en 2007 por el consultante venía constituyendo su vivienda habitual hasta que, con motivo de su matrimonio, en 2011 traslada su residencia habitual a la vivienda privativa de su cónyuge, cabe indicar:

a) Desde la fecha en la que la vivienda adquirida en 2007 dejó de constituir la residencia habitual del consultante esta perdió la consideración de vivienda habitual, perdiendo, en consecuencia, el derecho a practicar la deducción por las cantidades que, vinculadas a su adquisición, pudiese satisfacer a partir de entonces. En el ejercicio en que pierde tal consideración, solo podrá practicar la deducción en función de las cantidades que, por su adquisición, hubiese satisfecho hasta la fecha en la que la vivienda deja de constituir su residencia habitual.

b) Respecto de la posibilidad de poder practicar la deducción en un futuro, y siempre en referencia a la que tuvo para él la consideración de vivienda habitual y por la cual practicó la deducción por inversión en vivienda habitual –circunstancias anteriores a 2013–, si vuelve a constituir su residencia habitual, el consultante, en aplicación del régimen transitorio señalado, tendrá derecho a practicarla de nuevo.

En tal caso, en cuanto a la cuantía que sería susceptible de deducción, si durante el período en el cual la vivienda en cuestión no hubiese constituido la vivienda habitual del contribuyente, este no hubiera practicado la deducción por cualquier otra vivienda -como parece suceder en el presente caso-, tendrá derecho a reiniciar la práctica de la deducción considerando desde la primera cantidad que satisficiese a partir de su nuevo comienzo como residencia habitual; en otro caso habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF.

El artículo 68.1.2º de la LIRPF, dispone:

“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.

Para consolidar las nuevas deducciones que pudiera llegar a practicar, la vivienda tendrá que alcanzar de nuevo la consideración de vivienda habitual, lo cual requerirá su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente durante, al menos, tres años.

c) En tanto la vivienda de su propiedad no constituya su residencia habitual, y la mantenga sin arrendarla, habrá de tributar por ella, en concepto de imputación de rentas inmobiliarias.

Dicha imputación, se regula en el artículo 85.1 de la LIRPF, en los siguientes términos:

“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.