El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Desde la consideración, conforme con el concepto reproducido en el párrafo anterior, de las diferencias salariales como rendimientos del trabajo, el asunto que se plantea es la tributación en el IRPF de los intereses legales que establece la sentencia en la que se reconocen las diferencias salariales.
En lo que respecta a la tributación de los intereses que determina la sentencia, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por otra parte, al referir el consultante en su escrito la posibilidad de que el criterio recogido en la sentencia 1651/2020, de 3 de diciembre, del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo) pudiera resultar aplicable a los intereses legales establecidos a su favor, procede indicar que el criterio interpretativo que se recogía en la misma se delimitaba a “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos”, estableciendo que “no están sujetos al IRPF”. Ahora bien, el mismo tribunal en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, ha cambiado el criterio interpretativo sobre este particular fijando la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
En cuanto a los honorarios del abogado interviniente, la regulación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19.2 de la Ley 35/2006 con la siguiente configuración:
“Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, los gastos de abogado en que haya incurrido el consultante en el procedimiento judicial de reclamación de las diferencias salariales (procedimiento contencioso administrativo, dada la condición de funcionario del reclamante) serán deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo en los términos que se contemplan en el artículo transcrito.
En lo que se refiere a la cuestión sobre las cantidades abonadas para la manutención de la hija, procede indicar que las anualidades por alimentos a favor de los hijos tienen su incidencia en la liquidación del IRPF a través de las “especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos” que se recogen en los artículos 64 y 75 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). Así, el artículo 64 establece lo siguiente:
“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración”.
En el mismo sentido se manifiesta el artículo 75 de la Ley del Impuesto para el cálculo de la cuota íntegra autonómica:
“Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo anterior separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado 1 del artículo 74 de esta Ley a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración”.
Por su parte, el artículo 61 de la Ley del Impuesto —regulador de las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad—señala en su norma 3ª que “la determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto”.
Conforme con esta regulación legal, y entendiendo que en el presente caso el nuevo matrimonio del consultante (celebrado el 20 de octubre de 2022) motiva que la hija por la que satisfacía las anualidades por alimentos pasa a convivir con él y se hace operativa la aplicación del mínimo por descendientes por la hija en ese período impositivo, cabe concluir que en tales condiciones las “especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos” no resultarían aplicables en relación con las cantidades satisfechas en ese ejercicio hasta la celebración del nuevo matrimonio.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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