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IRPF V0718-21 - 26/03/2021

Número de consulta: 
V0718-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
26/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y d) y Dos; 8-Uno y Dos-2º; 84-Tres; 89; 91-Uno-1-7º-
Descripción de hechos: 

La comunidad de bienes consultante se constituyó en 2004 para efectuar la autopromoción de un edificio de viviendas. La misma se efectúa a partir de un inmueble adquirido a una sociedad, la cual repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido, procediendo la comunidad de bienes a la deducción del mismo. Con posterioridad, se han ido incorporando nuevos comuneros que han comprado el porcentaje de titularidad correspondiente a los comuneros vendedores. Hasta 2010, en dichas transmisiones se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, a partir de 2010, siguiendo instrucciones de la Notaría, las transmisiones se han realizado devengando la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por ser operaciones entre particulares

En 2017 se inició la obra de autopromoción de viviendas, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a cada certificación de obra por inversión del sujeto pasivo. En 2020 ha finalizado la obra y se va a proceder a la división horizontal y extinción del condominio.

Cuestión planteada: 

Corrección de la aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en las transmisiones entre comuneros anteriores al inicio de la obra. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la disolución de la comunidad de bienes y entrega de viviendas a los propietarios y, en tal caso, si se debe facturar por el precio total y considerar como entregas a cuenta las cuotas del Impuesto pagadas por los comuneros al adquirir su participación, así como forma de proceder con los comuneros que, en su adquisición, han satisfecho el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Contestación completa: 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

(…)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.

Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros, aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres de la Ley 37/1992: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.

2.- El artículo 8, apartado uno, de la referida Ley define la entrega de bienes como la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.".

Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación.”.

Por consiguiente, la entrega ulterior de las viviendas a los comuneros por parte de la comunidad de bienes estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo reducido del 10 por ciento conforme dispone el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992, según el cual tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de “los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

3.- Por lo que se refiere a la transmisión de participaciones entre comuneros, siempre y cuando estos no tengan la condición de empresario o profesional ni la participación esté afecta a su patrimonio empresarial o profesional, teniendo en cuenta que, como se ha señalado, es la comunidad de bienes y no el comunero quien ejerce la actividad de promoción y es sujeto pasivo del Impuesto, dicha transmisión será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En lo concerniente a las transmisiones de participaciones entre comuneros anteriores a 2010, en las que, según se manifiesta en el escrito de consulta, se repercutió erróneamente el Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que el artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Dado que han transcurrido más de cuatro años desde que se produjo la incorrecta repercusión del Impuesto, ha prescrito el derecho de los consultantes de llevar a cabo la mencionada rectificación, sin que ello afecte a la base imponible de la transmisión que efectúe la comunidad de bienes al entregar las viviendas a los citados comuneros.

B) En relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa de lo siguiente:

5.- Respecto a la cuestión relativa a si fue o no correcta la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al considerar que se trataba de una venta entre personas físicas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que establece que “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”.

Por otro lado, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que “Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.

Por último, establece el artículo 102.1 del el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que “El plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato”.

En consecuencia, de acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, y habida cuenta de que la presente consulta hace referencia a transmisiones realizadas, en unos casos antes de 2010 y en otros después, pero todas ellas antes de 2017, la solicitud de consulta tributaria presentada el día 9 de septiembre de 2020 ha sido formulada con posterioridad al plazo establecido para la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, dado que no reúne los requisitos exigidos por la normativa legal, no cabe contestar a la consulta planteada en cuanto a este extremo.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.