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IRPF V0728-21 - 26/03/2021

Número de consulta: 
V0728-21
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
26/03/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4, 5 Y 75-Dos
Descripción de hechos: 

El consultante es una agencia inmobiliaria. Entre sus funciones consta la recepción de la señal para la compra de bienes inmuebles pagada por el comprador y que, posteriormente abonará al vendedor.

Cuestión planteada: 

Si el pago de la citada señal por reserva de un bien inmueble está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la citada Ley, regula el concepto de empresario a profesional, señalando:

“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:

“Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

Por tanto, solo existirá, en su caso, sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos en los que la transmisión del bien inmueble sobre el que se reciba la señal sea realizada por un empresario o profesional.

Por el contrario, en el caso en que la transmisión del bien inmueble la realice una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, la operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la posible sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- Partiendo de las premisas anteriores, y de que la operación de transmisión del bien inmueble es realizada por un empresario o profesional, una segunda cuestión a valorar es la posible exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha transmisión.

El artículo 20, apartado uno, número 20º y 22º de la Ley 37/1992, establece la exención en operaciones interiores de las siguientes entregas:

“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…)

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que, en el caso de resultar exenta la entrega, será posible renunciar a la aplicación de la referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio artículo 20 de la misma Ley, según el cual:

“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

A tal efecto, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

3.- En relación con el devengo de las operaciones, el artículo 75, apartado uno, número 1º, de la ley del Impuesto dispone que el mismo se producirá:

“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”.

El apartado dos del mismo precepto señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

El artículo 1.454 del Código Civil establece que “si hubiesen mediado arras o señal en el contrato de compra y venta, podrá rescindirse el contrato allanándose el comprador a perderlas, o el vendedor a devolverlas duplicadas.”.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, "el precepto contenido en el artículo 1.454 del Código Civil tiene un carácter excepcional, que exige una interpretación restrictiva, cuando no aparezca la voluntad indubitada de las partes de atribuir a las arras el carácter de penitenciales, pues en otro caso han de ser conceptuadas como confirmatorias", es decir, para que se aprecie el carácter de arras penitenciales debe convenirse claramente en el contrato la posibilidad de arrepentimiento del acuerdo de compraventa.

Este criterio también ha sido recogido por el Tribunal Económico Administrativo Central que en su resolución de 8 de febrero de 2011 para un supuesto similar al consultado resolvió lo siguiente:

“En consecuencia, salvo que dicha operación se pudiera calificar como operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, queda fuera de toda duda que el pago de 18.000 euros lo fue a cuenta del precio final pactado (366.000), pues se descuenta del mismo, quedando pendiente de pago la diferencia (348.000). Así pues, cualquiera que sea la naturaleza del documento del que se deriva, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, le es de aplicación, en dicha fecha, el artículo 75, dos, en cuya virtud, "...en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.". De esta forma, sobre dicha cantidad debió repercutirse IVA al tratarse del pago anticipado de una parte del precio de una operación sujeta y no exenta del impuesto.”.

En conclusión, en el supuesto sometido a consulta, la cantidad que la parte compradora entrega a la vendedora en concepto de arras o señal con ocasión de la firma del citado contrato y que recibe la agencia inmobiliaria consultante como mediadora, está previsiblemente destinada a constituir una parte del precio de la futura venta del inmueble, produciéndose, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento del cobro total o parcial de la cantidad que constituye la señal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. A tal efecto, en caso de tratarse de un supuesto de renuncia a la exención previsto en el artículo 20.Dos de la citada Ley anteriormente comentado, deberá tenerse en cuenta que el sujeto pasivo sería el empresario o profesional adquirente del inmueble.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.