La entidad consultante, sociedad D, tiene como actividad, entre otras: la administración, disfrute, explotación, enajenación, la realización de obras de infraestructura y la construcción de edificios de toda clase; servicios de restauración, hostelería, cafetería, granja y café-bar; intermediación comercial y explotación de máquinas recreativas tipo A, con premio tipo B y tipo C o de azar, así como las denominadas deportivas y la instalación y explotación de salones recreativos; y la comercialización, representación, distribución, reparación y alquiler de máquinas electrónicas o de azar y deportivas.
La sociedad D ejerce simultáneamente las siguientes actividades:
-Arrendamiento de bienes inmuebles.
-Gestión de cartera de activos financieros.
-Promoción inmobiliaria.
-Explotación de máquinas recreativas tipo A.
-Compraventa e intermediación en operaciones relacionadas con la explotación de máquinas recreativas.
Para la realización de las diferentes actividades cuenta con activos inmobiliarios, mobiliarios y financieros.
La sociedad D está participada al 92,33% por la persona física 1 y el resto, 3,79% corresponde al padre de la persona física 1, 3,79% a la madre y la hermana posee un 0,09% del capital social, todos ellos con residencia fiscal en España.
Se plantea una escisión total de la sociedad:
Formación de tres nuevas sociedades y escisión de la ya existente.
Se pretende dividir el patrimonio en tres partes, de tal manera que:
- La nueva sociedad A se dedicará exclusivamente al arrendamiento y compraventa de bienes inmuebles y terrenos y a la gestión de cartera de participaciones. Se le trasmitirán los activos inmobiliarios y financieros, incluido el inmueble donde está ubicada la sede social y los pasivos directamente relacionados con estos inmuebles.
-La nueva sociedad B se dedicará exclusivamente a la promoción inmobiliaria. Se le trasmitirán los terrenos junto con los permisos y licencias obtenidos. Los pasivos directamente relacionados con esta actividad se trasmitirán conjuntamente con los activos.
-La nueva sociedad C que recibirá los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de explotación de máquinas recreativas o de azar; captación de bares, intermediación y compraventa de máquinas.
Los actuales socios recibirán participaciones de las nuevas sociedades en el mismo porcentaje que tienen en la sociedad que se extingue.
Los motivos por los que se realiza la escisión son los siguientes:
-Separar las actividades en tres sociedades, dejando fuera del riesgo empresarial los inmuebles que forman unidades productivas independientes.
-La sociedad cuya actividad es la comercial estaría en disposición de adquirir nuevos negocios anexos a la actividad principal y/o atraer a nuevos socios o inversores ajenos a la inversión inmobiliaria.
-Tanto la sociedad inmobiliaria como la promotora inmobiliaria, estarían en disposición de adquirir nuevos inmuebles para el arrendamiento y/o nuevos terrenos y solares para la realización de otras promociones.
-Separar las actividades comerciales, de las de construcción/promoción y la de arrendamiento inmobiliario y optimizar la gestión, control y seguimiento de cada una de las actividades, con una estructura más racional. Así las tres actividades podrán ser gestionadas de forma independiente y autónoma.
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), aprobado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, regula el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso planteado en la consulta, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (A, B y C) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, la operación descrita podría, en principio y bajos esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en la operación de escisión total exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
-Separar las actividades en tres sociedades, dejando fuera del riesgo empresarial los inmuebles que forman unidades productivas independientes.
-La sociedad cuya actividad es la comercial estaría en disposición de adquirir nuevos negocios anexos a la actividad principal y/o atraer a nuevos socios o inversores ajenos a la inversión inmobiliaria.
-Tanto la sociedad inmobiliaria como la promotora inmobiliaria, estarían en disposición de adquirir nuevos inmuebles para el arrendamiento y/o nuevos terrenos y solares para la realización de otras promociones.
-Separar las actividades comerciales, de las de construcción/promoción y la de arrendamiento inmobiliario y optimizar la gestión, control y seguimiento de cada una de las actividades, con una estructura más racional. Así las tres actividades podrán ser gestionadas de forma independiente y autónoma.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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