La consultante, persona física residente en España, es titular de una cuenta de efectivo y de una cuenta de valores en una entidad de crédito situada en el extranjero. Tanto la cuenta de efectivo como los valores depositados en la cuenta de valores, consistentes en acciones de una sociedad extranjera cotizada y participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero, están denominados en dólares americanos.
Las adquisiciones de los valores fueron realizadas directamente por la consultante, sin mediación de entidad en España, a través de la citada entidad de crédito, y se efectuaron en dólares con cargo a la cuenta de efectivo denominada en la misma moneda.
En el caso de que la consultante transmita o reembolse los valores referidos en la descripción de hechos a través de la entidad de crédito extranjera, con ingreso de los dólares que obtenga en la cuenta de efectivo denominada en dicha moneda, se pregunta en qué moneda debe determinar, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la renta obtenida en la transmisión o en el reembolso.
1º. A efectos de concretar el alcance de la consulta este Centro Directivo requirió previamente a la consultante información adicional sobre la naturaleza de los valores depositados en la cuenta y sobre la forma en que se realiza su adquisición y transmisión, requerimiento que fue atendido, aportándose, entre otra información, la identificación de los valores.
De la información aportada se desprende que los valores a que se refiere la consulta son acciones cotizadas de una sociedad estadounidense, y participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva (fondos y sociedades), denominadas en dólares, constituidas en Estados de la Unión Europea distintos de España, sujetas a la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, que figuran todas registradas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores para su comercialización en España, de acuerdo con la información existente en la página web de dicho Organismo.
2º. Respecto de la determinación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, de la renta derivada de la transmisión de acciones denominadas en dólares representativas del capital de una empresa cotizada estadounidense, sin perjuicio de lo que resulte de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y los Estados Unidos de América, cuestión que no es objeto de la presente consulta, procede señalar lo siguiente:
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la transmisión de las acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de las acciones, debiéndose tener en cuenta las normas específicas de valoración contenidas en el artículo 37 de la Ley del Impuesto.
En lo relativo a la cuestión planteada, la moneda en que debe determinarse la ganancia o pérdida patrimonial, resulta trasladable al caso consultado el criterio de este Centro Directivo señalado en la consulta V1740-17, de 6 de julio, y reiterado en la consulta V2422-20, de 15 de julio, en las que se expone:
“Por lo que se refiere a la transmisión de acciones admitidas a negociación en mercados de valores regulados extranjeros y denominadas en moneda distinta del euro, que se liquidan en cuenta bancaria del consultante abierta en el extranjero en la referida moneda, tales operaciones darán lugar a la obtención de rentas que se califican como ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo cálculo deberá realizarse por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, determinados conforme a lo señalado en los artículo 35 y, en su caso, 36, de la misma Ley, y teniendo en cuenta las normas específicas de valoración previstas en el artículo 37.1, letras a) o b), de la LIRPF, que respectivamente resulten aplicables, debiendo efectuarse dicho cálculo en la moneda en que se encuentren denominadas las acciones y efectuar la conversión de la diferencia resultante a euros al tipo de cambio vigente en la fecha en la que haya tenido lugar la alteración patrimonial.”
3º. Respecto de la determinación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, de la renta derivada de la transmisión de las participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva extranjeras denominadas en dólares objeto de consulta, y sin perjuicio de lo que resulte del correspondiente Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Estado en que se encuentre constituida la institución, será de aplicación, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 94.2.a) de la LIRPF, el tratamiento previsto en el párrafo primero de la letra a) del apartado 1 del mismo artículo 94, que establece:
“1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas:
a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.”
Por su parte, el citado primer párrafo del artículo 94.2.a) dispone que: “El régimen previsto en el apartado 1 de este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 95 de esta Ley, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.” En este primer párrafo se encuentra incluida la consultante respecto de las participaciones o acciones en las instituciones de inversión colectiva objeto de consulta, aunque dichas inversiones no se hayan realizado a través de una entidad comercializadora radicada en España.
La ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada, conforme a la regla general de cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales prevista en el artículo 34 de la LIRPF, por diferencia entre el valor de adquisición o suscripción y el valor de transmisión o reembolso de las participaciones o acciones, los cuales se determinarán conforme a las normas generales señaladas en los artículos 35 y 36 de la misma Ley, teniendo asimismo en cuenta las normas específicas de valoración establecidas en el artículo 37.1.c) de la LIRPF y el orden de transmisión señalado en el primer párrafo del artículo 94.1.a) de la LIRPF cuando existan participaciones o acciones homogéneas.
Por lo que se refiere a la concreta cuestión planteada, esto es, la moneda en que debe efectuarse la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de las instituciones de inversión colectiva objeto de la consulta, será de aplicación al caso el criterio específico señalado por este Centro Directivo en su consulta 0687-04, y reiterado tras la entrada en vigor de la Ley 35/2006 en las consultas V2324-10, de 27 de octubre y V3683-15, de 24 de noviembre, sin que el hecho de que la inversión y desinversión en las instituciones de inversión colectiva se realice sin intervención de entidad comercializadora de las mismas en España implique cambio alguno en la forma de cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial y, en su caso, la base del pago a cuenta que, en estos casos, deba efectuar el propio socio o partícipe en aplicación de lo dispuesto en número 5º del artículo 76.2.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Conforme al criterio establecido en las mencionadas consultas, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva denominadas en moneda distinta del euro se deberá determinar por diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de adquisición de los valores, y su valor de transmisión o reembolso en euros, aplicando para su cálculo el tipo de cambio que corresponda a la fecha de la transmisión o reembolso.
Adicionalmente, si la adquisición de las acciones o participaciones se hubiera realizado en moneda distinta del euro que el contribuyente tuviera en su patrimonio con anterioridad a la fecha de adquisición, deberá imputar en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo en que efectúe la transmisión o reembolso de dichos valores, el resultado derivado de las diferencias en cambio que pudieran existir entre el tipo de cambio correspondiente a la fecha de adquisición de la moneda y el aplicado para determinar el valor de adquisición en euros de las participaciones objeto de transmisión o reembolso.
Cuando la transmisión o reembolso se efectúe en moneda distinta del euro, ésta deberá considerarse obtenida, a efectos de posteriores operaciones, al tipo de cambio a euros aplicado para determinar el valor de transmisión o reembolso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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