IRPF - V0796-22 - 11/04/2022

En primer lugar, dado que en el escrito de consulta no se precisa la edad de la consultante, sin que tampoco se exprese que sea una persona en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que la interesada tiene menos de 65 años, y que es una persona que no tiene reconocida la referida situación de dependencia severa o de gran dependencia.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anteriormente expresado, a continuación, no se va a analizar si a la consultante puede o no serle de aplicación la exención establecida en el artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, ni la exención establecida en el apartado 3 del artículo 38 de dicho texto legal.

La transmisión del inmueble generará en la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.

Por otro lado, la exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…)

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.

Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.

Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En el caso, de acuerdo con lo expresado en el escrito de consulta, que la consultante, a la fecha en que se produzca la venta del inmueble, haya residido en el inmueble en cuestión de manera continuada, efectiva y permanente durante más de tres años, dicha vivienda en principio tendrá la condición de habitual para la consultante de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 bis del RIRPF.

Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.

Por tanto, únicamente tendrá la consideración de vivienda habitual de la consultante, la parte del hotel habilitada como su vivienda, y en la que ella haya residido de forma continuada, efectiva, y permanente, durante el referido plazo.

En este sentido, se señala que la acreditación de dicha residencia es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

El artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, en relación con la prueba debe tenerse en cuenta lo establecido en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Por otro lado, en el escrito de consulta no se concreta cuál es la superficie del inmueble que constituye su vivienda habitual respecto a la superficie total del mismo (vivienda habitual, de acuerdo con los términos señalados en el artículo 41 bis del RIRPF).

En consecuencia, en este caso, cumpliéndose con el resto de requisitos anteriormente señalados, la consultante podrá aplicar la exención por reinversión prevista en el artículo 38 de la LIRPF, respecto de la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se pongan de manifiesto en la transmisión del edificio que exclusivamente corresponda a la superficie de su vivienda habitual (teniendo en cuenta además, su porcentaje de titularidad jurídica), siempre que, del importe total obtenido por la venta del hotel, la parte que proporcionalmente corresponda a la vivienda habitual de la consultante, se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en dicho precepto.

En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido por la venta de la vivienda (calculada respecto al importe total obtenido por la venta del hotel, teniendo en cuenta qué porcentaje representa la superficie que ocupa dicha vivienda respecto a la superficie total del hotel), solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que derive exclusivamente de la venta de dicha vivienda, que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en la nueva vivienda habitual.

Por último, de conformidad con el artículo 41.5 del RIRPF, el incumplimiento de las condiciones exigidas comportará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

Se reitera que la comprobación de si se cumplen los requisitos exigidos, no puede ser efectuada por ésta Dirección General, que no puede realizar una valoración técnica al respecto, sino que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. La comprobación de los medios de prueba aportados y su valoración corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.