La regla de valoración aplicable a los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de la vivienda se encuentra regulada en las letras a) y d) del número 1.º del artículo 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, debiendo distinguirse si la vivienda que es objeto de utilización es o no propiedad del pagador (la empresa).
En el primer caso, la letra a) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece:
“a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el periodo impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 5 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.”
Para el caso de la vivienda utilizada no sea propiedad del pagador, la letra d) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF dispone:
“d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
(…)
La utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en la letra a) del número 1.º de este apartado.”
En consecuencia, al no ser la vivienda propiedad del pagador, la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda se valorará por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, sin que la valoración resultante pueda ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF.
Por otra parte, el pago de las cuotas de un club deportivo por parte de la empresa donde trabaja la consultante tendrá la consideración de renta en especie, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que determina que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda (…)”. No obstante, en los apartado 2 y 3 del mismo artículo se recogen unos supuestos que expresamente se excluyen de la consideración de rendimientos del trabajo en especie o que se declaran exentos, entre los que procede analizar aquí en relación con la cuestión planteada el recogido en su párrafo b) del apartado 3, donde se establece que estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
“b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
Conforme con la configuración legal de este supuesto de exención, cabe afirmar que la prestación por un tercero (club deportivo) de los servicios deportivos-recreativos que ofrece en sus instalaciones y cuyo coste va a ser asumido por la entidad donde trabaja la consultante no se encuentra incluida en su ámbito de aplicación. En este punto, debe hacerse hincapié en que el elemento configurador de esta exención es, precisamente, una utilización de bienes, partiendo de la cual el legislador admite de forma expresa una fórmula sustitutoria para un único supuesto: el de prestación por terceros del servicio de primer ciclo de educación infantil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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