En primer lugar, se debe señalar que partimos de la consideración de que las acciones recibidas por el consultante y su cónyuge en concepto de “dividendo flexible” se realiza por parte de la sociedad cotizada como consecuencia de una ampliación de su capital mediante la emisión de acciones nuevas totalmente liberadas con cargo a reservas procedentes de beneficios no distribuidos, otorgando a sus accionistas los correspondientes derechos de asignación gratuita para la suscripción de las mismas.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), la transmisión de las acciones a que se refiere el escrito de consulta constituye una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor, cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, debiéndose tener en cuenta las normas específicas de valoración contenidas en el artículo 37 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
a) De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
(…).”
A continuación, el apartado 2 del mismo precepto establece:
“2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos a), b) y c) del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.”
La homogeneidad de los valores o participaciones está definida en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo de 2007 (BOE de 31 de marzo), cuyo tenor literal es el siguiente:
“A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de ampliaciones”.
De acuerdo con los preceptos transcritos y partiendo de la consideración de que se trata de valores homogéneos, la entrega de acciones totalmente liberadas no comportará la obtención de renta para el consultante. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición tanto de las acciones recibidas en la ampliación de capital como de las acciones de las que procedan será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 46 y 49 de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión se integrarán en la base imponible del ahorro. En el caso planteado, las acciones transmitidas (tanto las adquiridas inicialmente como las recibidas totalmente liberadas y cuya fecha de adquisición es la que corresponde a las acciones de las cuales proceden) se adquirieron en 2008, 2009 y 2012, es decir, con más de un año de antelación a su fecha de transmisión, el 29 de julio de 2014. En consecuencia, la ganancia patrimonial calculada de acuerdo con lo dispuesto anteriormente se deberá integrar en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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