El consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Los dividendos que perciba tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF, integrándose, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF (vigente hasta 31 de diciembre de 2014), prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales. No obstante, esta exención no se aplica a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
No obstante, debe indicarse que la letra y) del artículo 7 de la LIRPF ha sido suprimida por el apartado cuatro del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2015.
En cuanto a las retenciones soportadas en España, a cuenta del IRPF, el artículo 79 de la LIRPF dispone que la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto en, entre otros: “Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo”.
En este sentido, el artículo 101.4 de la LIRPF establece que “el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario será del 19 por ciento”. No obstante, la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF, en su apartado 4, dispone lo siguiente: “4. En los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de esta Ley y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 de esta Ley, se elevan al 21 por ciento”. Asimismo, debe tenerse en cuenta lo previsto en la disposición adicional trigésima primera de la LIRPF, en su redacción dada por la citada Ley 26/2014, según la cual, en el período impositivo 2015 los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de la LIRPF serán el 20 por ciento.
Por tanto, dicha retención (21 por ciento en 2014, 20 por ciento en 2015 y 19 por ciento en 2016) se tendrá en cuenta para el cálculo de la cuota diferencial del IRPF.
En el caso de los dividendos percibidos por el consultante, residente fiscal en España, procedentes de fuente extranjera, será de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición que España pudiera tener firmado con el correspondiente país.
Puesto que en el presente caso no existen datos sobre el país extranjero a considerar, cabe indicar que, en general, los Convenios para evitar la doble imposición que firma España con otros países siguen el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual establece, respecto a los dividendos, en su artículo 10, lo siguiente:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado; pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas –partnerships-) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo las modalidades de aplicación de estos límites.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de las utilidades con cargo a las cuales se pagan los dividendos.
(…)”.
De dicho artículo se deriva que los dividendos pagados por una sociedad residente en otro Estado a una persona física residente en España pueden someterse a imposición en ese otro Estado, si bien el impuesto exigido en ese otro Estado no podrá exceder de cierto límite (según dicho modelo de Convenio de la OCDE, el 15% del importe bruto de los dividendos. No obstante, en el caso planteado se habrá de estar a lo que establezca el Convenio que España tenga firmado con el respectivo país).
En cuanto a la doble imposición que se pudiera generar, su eliminación le corresponderá a España, por ser el país de residencia del consultante, para lo cual se estará a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición que España pudiera tener firmado con el correspondiente país extranjero y en la legislación interna española.
En este sentido, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por tanto, el impuesto pagado en el extranjero podrá deducirse del impuesto a pagar en España, de acuerdo con lo previsto en el Convenio para evitar la doble imposición que España tenga firmado con ese país y el artículo 80 de la LIRPF. No obstante, conviene señalar que la cuantía del impuesto extranjero que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá, en ningún caso, del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar al país extranjero.
Por último, en cuanto a la documentación justificativa para tener derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), el contribuyente deberá poder probar los hechos en que se funde su derecho mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho, correspondiendo la valoración de la prueba a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria, y a su requerimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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