IRPF - V0819-15 - 13/03/2015

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece lo siguiente:

“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

Uno. Se devengará el Impuesto:

(…).

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y no den lugar a pagos anticipados durante dicho periodo, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

(…).

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Así pues, el devengo del Impuesto en el caso objeto de consulta se habrá producido en el momento en que se prestaron los correspondientes servicios, de acuerdo con los preceptos anteriormente señalados, y no en el momento en que se expida la factura correspondiente a los mismos.

2.- Por lo que se refiere al tipo de gravamen a aplicar a la operación objeto de consulta, el artículo 90.Dos de la Ley 37/1992 señala que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Por tanto, en el caso objeto de consulta, en que el devengo del Impuesto correspondiente a los servicios prestados se produjo en el mes de octubre de 2011, el tipo impositivo aplicable será el vigente en ese momento, es decir, el 18 por ciento.

3.- En cuanto a la obligación por parte del prestador del servicio de repercutir el Impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 señala:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

De acuerdo con el escrito presentado, el prestador del servicio objeto de consulta no expidió y entregó factura con una repercusión del Impuesto ajustada a lo dispuesto en la Ley 37/1992 hasta dos años después de la fecha del devengo. Por lo tanto, y en aplicación del artículo 88.Cuatro, se habrá producido la caducidad del derecho a la repercusión del Impuesto devengado, de modo que el consultante no vendrá obligado a soportar dicha repercusión.

Ello no obsta para que el sujeto pasivo del Impuesto haya debido ingresar el importe de la cuota devengada en la declaración liquidación correspondiente al periodo impositivo en el que se produjo dicho devengo, es decir, la correspondiente al cuarto trimestre del año 2011. Dicha obligación sigue vigente con independencia de la caducidad del derecho a repercutir contenido en el artículo 88.Cuatro.

4.- En este sentido, el artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo en sus apartados uno a tres lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en los supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”.

Según se desprende del escrito de consulta, el prestador del servicio no expidió una factura válida hasta dos años después de la fecha de devengo del Impuesto, sin que este retraso se deba a una incorrecta determinación de las cuotas impositivas ni a ninguna causa de modificación de la base imponible contenida en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, sino a que la factura original se expidió a nombre de una persona distinta del prestador del servicio y por unos servicios que no eran los efectivamente prestados.

Por tanto, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 en relación con la rectificación de cuotas impositivas repercutidas, sino lo previsto en el artículo 88 de la misma Ley en relación con la repercusión inicial de las cuotas devengadas y, en particular, lo previsto en el apartado cuatro de dicho artículo 88, que establece la pérdida del derecho a la repercusión inicial cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Por consiguiente y por lo que al objeto de la consulta se refiere, el plazo para repercutir el Impuesto mediante la expedición de la oportuna factura fue de un año contado desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a la operación gravada.

Este plazo de caducidad del derecho al traslado por parte del sujeto pasivo de la cuota tributaria al destinatario de la operación ha de interpretarse, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, entre otras, en sus sentencias de 5 de diciembre de 2011 y 18 de marzo de 2009, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que la entidad destinataria de las operaciones no estuviera obligada a soportar la repercusión, por haber caducado el derecho de las entidades prestadoras a repercutir el mismo, no se impide que aquella pueda aceptar voluntariamente soportar la repercusión extemporánea del Impuesto. En este sentido, señala el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 18 de marzo de 2009, lo siguiente:

“(…).

CUARTO.- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.

Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.

(…)”.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Según establece el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del IRPF se produce cuando las personas contempladas en el artículo 76 del mencionado Reglamento satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75 del mismo.

En el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) se definen los obligados a retener o a ingresar a cuenta del IRPF entre los que se encuentran las personas jurídicas, por lo que el Ayuntamiento consultante tendría la consideración de sujeto obligado a retener cuando satisfaga rentas sometidas a esta obligación.

Por su parte, en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto se definen las rentas sujetas a retención a cuenta del Impuesto.

De acuerdo con este precepto, cuando se trate de rendimientos de actividades económicas existirá la obligación de retener cuando los rendimientos satisfechos deban calificarse como rendimientos de actividades profesionales, de actividades agrícolas o ganaderas, de actividades forestales y de determinados rendimientos empresariales que se determinen por el método de estimación objetiva. Al respecto, el apartado 2 del artículo 95 del RIRPF califica como rendimientos de actividades profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas..."

En el caso planteado, la actividad económica desarrollada por el prestador del servicio de limpieza podrá estar incluida en cualquiera de los epígrafes del grupo 922 “Servicios de limpieza” de la sección primera del IAE, en cuyo caso los rendimientos derivados de dicha actividad deberán calificarse como rendimientos de actividades empresariales, o en el grupo 811 “Profesionales que prestan servicios de limpieza” de la sección segunda del IAE, calificándose, por tanto, dichos rendimientos como derivados de actividades profesionales.

En el supuesto de que la actividad económica de servicio de limpieza esté incluida en cualquiera de los epígrafes del grupo 922 “Servicios de limpieza” de la sección primera del IAE, solamente existirá obligación de retener o de ingresar a cuenta si la actividad desarrollada por el perceptor estuviese incluida entre las actividades económicas empresariales determinadas en el artículo 95.6.2º del Reglamento del Impuesto y el rendimiento neto de la misma se determinase por el método de estimación objetiva.

Dado que dicha actividad no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, no puede encontrarse incluida entre las actividades económicas empresariales determinadas en el artículo 95.6.2º del Reglamento del Impuesto y, en consecuencia, no procederá practicar retención o ingreso a cuenta sobre la factura emitida por la persona prestadora del servicio de limpieza.

No obstante, si la actividad económica desarrollada por dicha persona estuviera incluida en el grupo 811 “Profesionales que prestan servicios de limpieza” de la sección segunda del IAE existirá obligación de retener o de ingresar a cuenta al calificarse los rendimientos derivados de dicha actividad como rendimientos de actividades profesionales.

Por su parte, al nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta sobre las rentas sujetas a esta obligación se refiere el artículo 78 del RIRPF, estableciendo lo siguiente:

“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 94 y 98 de este Reglamento”.

Por lo tanto y de conformidad con este precepto, en el caso de que se trate de rendimientos de actividades profesionales, la retención deberá practicarse en el momento del pago de los mismos de acuerdo con la normativa vigente el momento de satisfacer la renta, con independencia del momento en que se prestaron los servicios profesionales satisfechos.

El porcentaje de retención será del 19 por ciento. No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición adicional trigésima quinta. 4 y en la transitoria vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), a los rendimientos satisfechos entre el 1 de septiembre de 2012 y el 31 de diciembre de 2014, el porcentaje aplicable será del 21 por ciento.

A partir de 1 de enero de 2015, el porcentaje de retención aplicable será del 19 por ciento en el periodo impositivo 2015 y del 18 por ciento en los periodos impositivos 2016 y siguientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.5.a) y en la disposición adicional trigésima primera, apartado 2 de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.