IRPF - V0952-19 - 07/05/2019

1ª Cuestión planteada.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:

“Artículo 124.- Ámbito subjetivo de aplicación.

Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.

(…).

Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

(…).

4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.

(…).

Artículo 125.- Ámbito objetivo de aplicación.

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.

Artículo 126. Actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

(…).

Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:

(…).

4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.

(…).

Artículo 127. Servicios accesorios incluidos en el régimen especial.

Uno. Se considerarán incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los servicios de carácter accesorio a las explotaciones a las que resulte aplicable dicho régimen especial, que presten los titulares de las mismas a terceros con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones, siempre que tales servicios contribuyan a la realización de las producciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios.

Dos. Lo dispuesto en el apartado precedente no será de aplicación si, durante el año inmediato anterior, el importe del conjunto de los servicios accesorios prestados excediera del 20 por ciento del volumen total de operaciones de las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras principales a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en este Capítulo.

Artículo 128. Realización de actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

Podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo.

(…).”.

Por tanto, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas que transmitan a terceros los productos naturales, vegetales o animales directamente obtenidos de sus cultivos o explotaciones, siempre que concurran los requisitos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido y no hayan renunciado a la aplicación del mismo.

No obstante, tal y como manifiesta el consultante en su escrito, el mismo va a prestar servicios consistentes en la realización de ensayos y cultivos de productos hortofrutícolas para una entidad mercantil que desarrolla la actividad de laboratorio de semillas que, en virtud de lo expuesto en el artículo 127 de la Ley del Impuesto, no podrían considerarse servicios accesorios a su actividad principal.

En consecuencia, con lo anterior, a dichas prestaciones de servicios no les resultaría de aplicación el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera otras actividades realizadas por el consultante.

Ahora bien, es conveniente analizar la posible aplicación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos servicios de realización de ensayos y cultivos de productos hortofrutícolas que va a realizar el consultante.

El artículo 122, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que “el régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

En este sentido, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que:

“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables.”.

La Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre) en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido “otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En consecuencia, el consultante tributará por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios accesorios objeto de consulta, salvo renuncia al mismo.

En este sentido, es conveniente destacar que dentro de los motivos de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido previstos en el artículo 124, apartado dos, de la Ley del Impuesto se incluyen los supuestos de renuncia a la aplicación del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas, así como la renuncia al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido en cualquiera de sus actividades a las que le resultase de aplicación dicho régimen, de manera que si el consultante renunciase a la aplicación del régimen simplificado para los servicios accesorios objeto de consulta también quedaría excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca para su actividad principal.

Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios de ensayo y cultivo que va a prestar el consultante, el artículo 90 de la Ley del Impuesto establece que el mismo “se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

No obstante lo anterior, como según manifiesta el consultante en su escrito, el destinatario de los servicios objeto de consulta no es el titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera, resultaría de aplicación el tipo general del Impuesto (21%).

2ª Cuestión planteada.

Como se desprende de la contestación a la primera cuestión planteada, el consultante va a desarrollar dos actividades económicas diferenciadas, por una parte, una actividad agrícola y, por otra, la de otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Estas dos actividades están incluidas por los artículos 1 y 2 de la citada anteriormente Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

Ahora bien, para poder aplicar este método, además de que se cumplan los límites excluyentes del mismo, definidos en el artículo 3 de dicha Orden, estas actividades deberán tributar en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, la actividad agrícola, y por el régimen especial simplificado, la actividad de otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, el consultante podrá determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación objetiva.

En el caso, de que cualquiera o ambas de estas actividades no tributase en el IVA en el régimen citado anteriormente, deberá determinar el rendimiento neto de las mismas por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.