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IRPF V0991-20 - 22/04/2020

Número de consulta: 
V0991-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
22/04/2020
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 27.
LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5, 11, 91 y 130.
Descripción de hechos: 

La consultante es socia de una cooperativa, dedicada a la producción y comercialización al por mayor de vinos, mostos y derivados procedentes de la uva, a la que entrega la totalidad de la uva que obtiene en su explotación por la que está acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido determinando, a su vez, el rendimiento neto de su actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo al método de estimación objetiva.

La forma de liquidar al socio supone que este entrega la uva a la cooperativa y recibe de la misma una cantidad más el 12 por ciento sobre dicha cantidad en concepto de compensación del citado régimen especial, y menos la retención del 2 por ciento en el IRPF.

No obstante, la Asamblea General de la cooperativa ha acordado facturar a los socios de manera independiente parte de los costes fijos, los generados por las cabidas vacías, que es facturado sobre el total de la uva no llevada con repercusión del IVA.

Cuestión planteada: 

1.- Si es correcta la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que le realiza la cooperativa.

2.- Si el importe de las facturas recibidas de la cooperativa tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación completa: 

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En atención a los preceptos anteriores, debe considerarse a la cooperativa agraria referida en el escrito de consulta como empresario o profesional a efectos de dicho tributo y sus actividades realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial por lo que conforme al apartado uno del artículo 4 de dicha Ley, las operaciones que realiza para sus socios están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido el artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios de manera residual y señala que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderán por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En su apartado Dos el artículo 11 de la Ley del Impuesto indica que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

“(…)

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

(…)”.

Con carácter general, para determinar si existe una operación de entrega de bienes o prestación de servicios a los efectos del Impuesto, es preciso si existe un acto de consumo, esto es, una entrega de bienes o la prestación de un servicio autónomo e individualizable.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 29 de febrero de 1996 en el asunto C-215/94 (en lo sucesivo, “sentencia Mohr”), el Tribunal se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

Por otro lado, en su sentencia de 18 de diciembre 1997, en el asunto C-384/95 (“sentencia Lansboden”), el Tribunal señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la “sentencia Mohr”, “tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo” (punto 20 de la sentencia).

En el escrito de consulta no se aporta suficiente información sobre la naturaleza de las operaciones por la que se satisface una cantidad a la cooperativa en concepto de costes de cabida. En este sentido, dicha cantidad supondrá la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se constate la existencia de un acto de consumo derivado de la misma. Así, por ejemplo, si la cooperativa se obliga a adoptar cierta conducta, por ejemplo, a mantener disponible su maquinaria para la entrega de uva por los cooperativistas a cambio de la contraprestación que cobra a los mismos, se estaría produciendo un acto de consumo dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que las cantidades exigidas a los cooperativistas por la cooperativa, constituirían la contraprestación de un servicio prestado a título oneroso por ésta.

Segundo.- Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el número 1.º del apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992, los empresarios titulares de explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a tanto alzado propia de dicho régimen especial cuando realicen las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, salvo en los casos que se indican expresamente en dicho precepto.

En tales supuestos, establece el apartado cinco del mismo artículo 130 que el importe de la referida compensación es la cantidad resultante de aplicar al precio de venta de los productos un porcentaje previsto en dicho apartado, en los términos siguientes:

“Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a los mismos cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”

De acuerdo con el citado precepto, la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que debe satisfacer la cooperativa agraria a la consultante socia de aquella por las entregas de uvas efectuadas por ésta a aquella y obtenidas en su explotación agraria será el resultado de aplicar el tanto por ciento correspondiente, el 12 por ciento en el supuesto planteado, sobre el precio de venta de dicha uva, calculado según lo expuesto en el artículo anteriormente citado.

Finalmente, del escrito de consulta parece deducirse que la cooperativa presta diferentes servicios relativo a la producción del vino, mostos y derivados a la consultante que no minoran el precio de venta de las uvas a efectos de la aplicación de la mencionada compensación.

En efecto, los servicios relativos a la producción del vino y derivados, y los demás servicios prestados por la cooperativa a la consultante, incluyéndose, en su caso, los correspondientes a los costes de cabida, si cumplen los requisitos señalados anteriormente en la presente contestación, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.

El artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley del Impuesto, declara que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social.

En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios a que se refiere el escrito de consulta prestados por una cooperativa agraria a sus socios, que resulten sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y que en todo caso deriven de su actividad cooperativizada y se presten en cumplimiento de su objeto social, con independencia de la forma en que se instrumente la contraprestación de los mismos.

2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso planteado, la consultante manifiesta que determina el rendimiento neto de la actividad agrícola desarrollada con arreglo al método de estimación objetiva.

Este método se desarrolla por una Orden que se publica con vigencia para cada período impositivo, para el período impositivo 2019 es la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre (BOE de 30 de noviembre).

En el caso de las actividades agrícolas, el anexo I de cada Orden que desarrolla el método establece los índices de rendimiento neto aplicables a cada producto, las minoraciones por gastos y la aplicación de determinados índices correctores que se deben utilizar para la determinación del rendimiento neto.

El cálculo del rendimiento neto se inicia aplicando a los ingresos íntegros obtenidos por cada producto el índice de rendimiento neto de dicho producto (este índice de rendimiento neto se encuentra en las mencionadas Ordenes).

Entre los ingresos de la actividad se deberá incluir la compensación derivada de la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos incurridos en el ejercicio de la actividad, se informa que el método de estimación objetiva, al tratarse un método que pretende facilitar el cálculo del rendimiento neto, en principio, no establece la deducibilidad expresa de ningún gasto deducible, pues estos gastos ya se han considerado en la determinación del índice de rendimiento neto calculado para cada producto agrícola o ganadero.

No obstante, si se pueden deducir, en los términos previstos en la correspondiente Orden, las amortizaciones del inmovilizado material e intangible.

En definitiva, los gastos a los que se hace referencia en el escrito de consulta no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola de la consultante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.