El hermano de la consultante, al que en mayo de 2019 le fue reconocida la incapacidad permanente absoluta, falleció en septiembre de 2019. Era asegurado y beneficiario en un seguro colectivo cuyo tomador era la empresa para la que trabajaba. No habiendo percibido la prestación con anterioridad al fallecimiento, la prestación ha sido reclamada por los herederos, entre los que se encuentra la consultante, que serán los que vayan a percibir finalmente el capital asegurado.
Tributación de la prestación a percibir. En particular, si está sujeta al IRPF o a ISD.
En primer lugar, debe señalarse que, de la documentación aportada, se deduce que el seguro colectivo del que era asegurado el hermano de la consultante y sobre el que se consulta, es un seguro de vida temporal anual renovable que cubre las contingencias de fallecimiento, incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, siendo las prestaciones correspondientes a dichas contingencias no acumulativas. Nada se dice acerca de si dicho seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Si bien no corresponde a este Centro Directivo determinar si el citado seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones, para la contestación a la consulta se va a partir de la premisa de que efectivamente se trata de un seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones.
De acuerdo con lo anterior, el tratamiento fiscal de la prestación que se perciba como consecuencia de la incapacidad permanente absoluta del asegurado sería el previsto en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que dispone lo siguiente:
“2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
(…)
5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por su parte, el artículo 11.2 de la LIRPF dispone:
“2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.”
Por tanto, la prestación de invalidez del contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, y deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del hermano de la consultante en los términos señalados.
En cuanto a la imputación temporal, la LIRPF en su artículo 14 recoge una regla general y unas reglas especiales:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)
2. Reglas especiales.
(…)
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…).”
A las reglas anteriores procede unir la establecida en el apartado 4 del mismo artículo:
“4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.”
Por otra parte, hay que tener en cuenta lo establecido en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro; en particular, el artículo 1 dispone lo siguiente:
“El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.”
El artículo 16 de la misma ley, párrafo primero, establece:
“El tomador del seguro o el asegurado o el beneficiario deberán comunicar al asegurador el acaecimiento del siniestro dentro del plazo máximo de siete días de haberlo conocido, salvo que se haya fijado en la póliza un plazo más amplio. (…)”
Y el artículo 18, párrafo primero, dispone:
“El asegurador está obligado a satisfacer la indemnización al término de las investigaciones y peritaciones necesarias para establecer la existencia del siniestro y, en su caso, el importe de los daños que resulten del mismo. (…)”
De acuerdo con los preceptos mencionados, cabe señalar que las prestaciones derivadas de contratos de seguro que sean generadores de rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo correspondiente al momento en que, una vez acaecida la contingencia cubierta en el contrato de seguro y comunicada a la entidad aseguradora, la prestación resulte exigible por el beneficiario del seguro; dicha exigibilidad debe valorarse atendiendo a lo previsto en la normativa de seguros mencionada.
En consecuencia, cabe concluir que la prestación derivada del seguro objeto de consulta deberá imputarse al período impositivo 2019, como rendimientos del trabajo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del hermano de la consultante.
A su vez, al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria que determina el transcrito artículo 14.2.b) de la LIRPF, realizándose su presentación en el plazo existente entre la fecha de su percepción y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.
Con independencia de lo anterior y en relación con la tributación de la propia consultante, el incremento patrimonial obtenido por ésta deriva exclusivamente de su condición de heredera del causante. Ese derecho económico se integra, por tanto, en el caudal relicto o masa hereditaria (recuérdese, al respecto, que el artículo 659 del Código Civil determina que “la herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte”) y, por ello, habrá de tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues constituye una adquisición de un derecho por título sucesorio. A este respecto, el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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