En lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, en adelante RIRPF (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo), exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De acuerdo a ello, las cantidades que abone la empresa y que deriven del desplazamiento de los trabajadores a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado
Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.
En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.
Debe señalarse que a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.
No obstante lo anterior, en el escrito de consulta, el consultante especifica el tipo de contrato que tiene firmado con su empresa, que es el contrato fijo de obra. En esta modalidad de contrato previsto en el Convenio General del Sector de la Construcción, al trabajador se le contrata por una sola obra, si bien se permite, que dichos empleados presten servicios en otras obras de la empresa en una misma provincia.
En los casos de contratación para obra determinada (contrato fijo de obra), y de acuerdo con el criterio adoptado por este Centro Directivo en consultas tributarias (V1060-11 de 26 de abril de 2011, V0347-11 de 15 de febrero de 2011, y V2154-08 de 18 de noviembre), el destino en si del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A. 3 y 4, del Reglamento, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde su domicilio particular a los centros de trabajo a los que esté destinado el trabajador, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que con carácter general se le contrató a otras obras, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto. En ese supuesto, las cantidades percibidas por el trabajador estarán exceptuadas o no de gravamen, de conformidad con las reglas generales establecidas en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto.
Por último, en cuanto a la pregunta formulada en el escrito de consulta por el consultante, en cuanto a si se puede aplicar una reducción del 30 por ciento sobre el exceso percibido, en el supuesto de que se perciban dietas que excedan de los 53,34 euros diarios, a este respecto, y como cuestión previa, debe distinguirse entre los supuestos de traslado de trabajadores a un centro de trabajo distinto de la misma empresa que exija su cambio de residencia y los supuestos de desplazamiento de trabajadores desde su centro de trabajo a otros lugares para desarrollar su trabajo.
En primer lugar, y sin que sea éste el caso planteado en el escrito de consulta, en los supuestos de traslado de trabajadores se produce una modificación del contrato de trabajo, en los términos previstos en el artículo 40 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, (B.O.E. de 24 de octubre), que da lugar a que el trabajador puede optar entre la extinción del contrato -percibiendo la correspondiente indemnización- o el traslado -lo que implica la percepción de una compensación por los gastos tanto del propio trabajador como de sus familiares que son ocasionados por el traslado-. Estos gastos se generan en el momento del traslado, no una vez que este se ha producido.
A efectos del Impuesto, las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado estarán exceptuadas de gravamen, conforme al artículo 9.B).2 del Reglamento del Impuesto, en la parte que correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a los gastos de traslado de su mobiliario y enseres. El exceso de compensación percibido por el traslado, cuando se impute en un único periodo impositivo, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo a efectos de la aplicación de la reducción del 30 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto–, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 del RIRPF.
En segundo lugar, en los supuestos de desplazamientos de trabajadores desde su centro de trabajo, que se correspondería en todo caso con el supuesto planteado en el escrito de consulta -si el trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra para la que con carácter general se le contrató a otras obras-, no se produce una modificación del contrato de trabajo y las asignaciones entregadas al trabajador son para compensarle por los gastos de locomoción, así como los de manutención y estancia que se ocasionan durante su desplazamiento. Por tanto, están referidos sólo al trabajador, no a su familia, y se generan diariamente mientras dure el desplazamiento.
En estos supuestos, tal como ya se ha explicado, las cantidades percibidas por el trabajador estarán exceptuadas o no de gravamen de conformidad con las reglas generales establecidas en la letra A) del artículo 9 del RIRPF.
Dichas cantidades quedarán exceptuadas de gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, conforme se cumplan los requisitos de tipo formal y cuantitativo que a tal efecto se establezcan en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto. En la medida en que dichas cantidades no estén exceptuadas de gravamen formarán parte de la base para calcular el tipo de retención del trabajador.
Si se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, y se cobrasen cantidades superiores a las que ya se han indicado, el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades indicadas, está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, sin que proceda la reducción del 30 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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