IRPF V1072-20 - 27/04/2020

La exención por reinversión en vivienda habitual se establece en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF.

El artículo 41 del Reglamento del Impuesto, entre otros, dispone:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (…)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

(…).

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

(…).

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. (…).”

El artículo 41 bis, en desarrollo de la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, regula el concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones, el cual en su apartado 1 dispone:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”

De dicha redacción se desprende que, salvo en el caso de fallecimiento, ante la concurrencia de concretas circunstancias, estas “necesariamente” han de exigir el cambio de domicilio o el no poder llegar a ocupar la vivienda adquirida, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.

La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no consolidará las deducciones practicadas; en caso contrario, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se den las circunstancias que exigen el cambio de vivienda. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.

Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.

En el presente caso, el consultante manifiesta que en la vivienda, adquirida en enero de 2018 en Getafe, residen además de la propia pareja, los dos hijos del consultante y la niña de ambos, nacida en mayo de 2019; su deseo es contraer matrimonio lo antes posible; el hijo mayor del consultante finalizará el ciclo de primaria en junio de este año 2020, y su centro escolar solo imparte estudios hasta dicho ciclo, lo cual requiere buscar nuevo centro escolar, y han escogido uno dónde puedan estudiar los tres hijos, en sus distintas etapas, el cual, a su vez, se localiza cercano a familiares que puedan acudir en caso de necesidad, éste se encuentra en Villanueva de la Cañada -a 40 Km de su actual residencia-; la nueva vivienda será más amplia.

Respecto de la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 41 bis del RIRPF, esta no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio, por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06).

En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la adquisición de la vivienda actual, la futura celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre sendos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (Consultas DGT: V1290-05 de 29/06/2005, V1735-07 de 08/08/2007). A falta de fijación de plazo por la normativa, y de una mayor concreción por parte del consultante, éste Centro directivo no puede emitir mejor criterio. Ahora bien, en éste caso, de considerar por sí solo el hecho de contraer matrimonio –el deseo de contraerlo lo antes posible- sin otras circunstancias, no cabría entender que tuviese vinculación directa con la necesidad de cambiar de vivienda, en la que llevan residiendo más de dos años y que, además, fue adquirida por ambos.

En cuanto a considerar la circunstancia sobrevenida del nacimiento de un tercer hijo, señalando que la vivienda a la que quieren trasladarse es más amplia –nada dice de las características de la actual–, cabe señalar que, la normativa del Impuesto no incluye específicamente, entre las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio –trasladándose a otra vivienda más amplia–, la dificultad de espacio para alojar a nuevos miembros de la familia. No pudiendo contemplarse con carácter general incluida dentro de la expresión “u otras análogas” contenida en el artículo 41 bis del RIRPF. Debiendo considerarse, en principio, como así ha manifestado reiteradamente este Centro Directivo, que, constituye una decisión voluntaria de los contribuyentes, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, tres años, plazo requerido para alcanzar la consideración de habitual (Consultas V2540-09 de 18/11/2009, V2412-07 de 12/11/2007, V2416-09 de 29/10/2009, etc.); en consecuencia, de considerar tal circunstancia de forma aislada, cambiar de residencia habitual antes del transcurso de los tres años preceptivos, cabría considerar que la vivienda no habrá alcanzado el carácter de habitual.

Por lo que concierne a los estudios del hijo mayor, es obvia la necesidad de encontrar un centro donde continuar sus estudios. Siendo razonable el deseo de unificar en un solo concreto centro la educación de todos los hijos. Ahora bien, no cabe entrar a valorar, por este Centro Directivo, la oferta que pudiera existir entorno a al actual lugar de residencia, ni las razones de la elección adoptada. Como tampoco lo es el valorar la cercanía a otros familiares.

No obstante todo lo anterior, indicar que, tratándose de una cuestión de hecho, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que implican dichas circunstancias, sus peculiaridades y sus interacciones, dado que queda fuera del ámbito de sus competencias. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.

Solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual al tiempo de dejar de residir en ella, la ganancia patrimonial generada en su transmisión podría quedar exonerada de gravamen de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.