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IRPF - V1088-22 - 18/05/2022

Número de consulta: 
V1088-22
Español
DGT Organ: 
SG de Operaciones Financieras
Fecha salida: 
18/05/2022
Normativa: 
OM 22/12/1999 art.2-2
OM 3895/2004 art.3-1-6
RD 634/2015 art.61-q
Descripción de hechos: 

La presente consulta es aclaración de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 06 de febrero de 2019 y número V0234-19. La consultante es un depositario central de valores domiciliado en un Estado de la Unión Europea distinto de España (DCV1) sin presencia en territorio español, que participa en el depositario central de valores español. En su condición de entidad participante en el DCV español lleva en España la custodia de los valores españoles de sus clientes, entre los que se encuentra, tras la implantación de la plataforma europea de liquidación de valores TARGET2, otro depositario central de valores internacional (DCVI) radicado en la Unión Europea, perteneciente al mismo grupo empresarial que la consultante. Este último DCVI mantiene depositados los valores españoles en su sistema mediante cuentas abiertas a sus correspondientes entidades financieras participantes, las cuales son quienes llevan el registro de detalle de los titulares de los valores que pueden ser inversores no residentes o personas físicas o jurídicas residentes en España. Para desarrollar su actividad derivada de su condición de entidad participante en el DCV español, la consultante contrataría los servicios de un agente español que actuaría como su representante en España y que asumiría, en nombre de la consultante, funciones en el ámbito tributario relativas a las rentas originadas por los valores.Los valores españoles custodiados en última instancia por la consultante pueden generar dividendos o intereses a favor de sus titulares, que, con carácter general soporten inicialmente una retención en la fuente practicada por la entidad emisora en el momento de su pago.La consultante planteaba si en las circunstancias descritas estaría sujeta, como entidad representada en España, al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales sobre certificación de retenciones y presentación de declaraciones informativas a la Administración tributaria, previstas en los artículos 108. 2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 68. 2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 15.2 y 3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en relación con las rentas generadas por los valores custodiados, así como si estaría habilitada para intervenir en los procedimientos de devolución de retenciones regulados en las órdenes ministeriales de 13 de abril de 2.000 y de 22 de diciembre de 1.999.En la contestación a la consulta se concluía que: "en la medida en que en la realización de la actividad de la consultante como entidad participante en el depositario central de valores español intervenga, representándola, el agente nombrado en España, sería considerada entidad representada en España a efectos de los preceptos citados anteriormente y, por consiguiente, estará obligada al cumplimiento de las referidas obligaciones tributarias formales de remisión de las certificaciones acreditativas de las retenciones practicadas a los titulares perceptores de las rentas derivadas de los valores españoles que mantenga en depósito en la cuenta abierta en el depositario central de valores español, así como de presentación ante la Administración tributaria de las declaraciones anuales de retenciones o informativas que en función de la naturaleza de las rentas y de sus titulares perceptores le corresponda realizar."Y se añadía que "en particular, por las rentas devengadas por los valores negociables podrá venir obligada a presentar los modelos 193,296 y 198, aprobados por las órdenes ministeriales EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, (BOE de 12 de diciembre), y EHA 3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), y EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, respectivamente."

Cuestión planteada: 

La consultante solicita aclaración sobre el alcance de la obligación a que se refiere la citada contestación vinculante de presentar el modelo 198.

Contestación completa: 

Los artículos 108.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) y 15.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (RIRNR), establecen para los retenedores y obligados a efectuar ingresos a cuenta, la obligación de presentar una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, y añaden que a esta misma obligación estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.

El apartado 3 de los mencionados artículos dispone la obligación del retenedor u obligado a ingresar a cuenta de expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos que deben incluirse en las declaraciones anuales a que se refieren los apartados 2 de dichos artículos, y extiende de igual forma esta obligación a las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.

Las rentas generadas por los valores negociables registrados en el depositario central de valores español y custodiados en las cuentas abiertas en este último por sus entidades participantes, fundamentalmente dividendos o intereses, son objeto de declaración a la Administración tributaria a través de los modelos 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes (Orden EHA/3377/2011), y a través del modelo 296, de declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas por contribuyentes de este Impuesto sin mediación de establecimiento permanente (Orden EHA/3290/2008), incluyendo en este último caso las exentas salvo determinadas excepciones.

A este respecto, las mencionadas órdenes por las que se aprueban los citados modelos prevén expresamente su presentación por entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores (artículo 2, segundo párrafo, de la Orden EHA/3377/2011 por la que se aprueba el modelo 193 y artículo 7.2 de la Orden EHA/3290/2008, por la que se aprueban los modelos 216 y 296). Consecuentemente con esta obligación, en los diseños de registro tipo 2 de los citados modelos se prevé un campo 76 “pago a un mediador” del modelo 193 y un campo 134 “Mediador” del modelo 296, cuando el perceptor declarado sea una de estas entidades. En estos casos dicha entidad mediadora será la obligada a declarar a los beneficiarios de las rentas mediante la presentación de los citados modelos informativos.

Por otra parte, el artículo 61 del RIS excluye de retención en su letra q) las rentas obtenidas por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades procedentes de activos financieros, siempre que dichos activos cumplan los requisitos de estar representados mediante anotaciones en cuenta y negociados en un mercado secundario oficial de valores español, o en el sistema multilateral de negociación español Mercado Alternativo de Renta Fija.

Dicha exclusión de retención se acompaña de una obligación informativa, conforme a la cual, las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de estos valores estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria.

Asimismo, en dicha letra q) se faculta al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para establecer el procedimiento para hacer efectiva la mencionada exclusión de retención.

La misma exclusión de retención es aplicable a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan las referidas rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, a tenor de establecido en el artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta del no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de mayo.

En aplicación de la previsión contenida en dicha letra q), la Orden de 22 de diciembre de 1999 (BOE de 29 de diciembre) establece un procedimiento para hacer efectiva la mencionada exclusión de retención en relación con los intereses satisfechos a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español mediante establecimiento permanente, a excepción de determinados intereses derivados de Deuda Pública.

En la descripción del dicho procedimiento, que se realiza en el apartado 2 de la citada Orden se establece (número 2 del apartado 2) se establece que: “2. Antes del día 10 del mes siguiente al mes del vencimiento de cada cupón, las entidades depositarias deberán presentar ante la entidad emisora una relación detallada de los titulares sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español mediante establecimiento permanente, identificados por su razón social, domicilio, número de identificación fiscal, código ISIN de los valores, (…) número de valores de los que es titular a la fecha de vencimiento de cada cupón, rendimientos brutos correspondientes e importe retenido.”

Si bien la Orden de 22 de diciembre de 1999, no menciona expresamente en su texto, a “entidades domiciliadas, residentes o representadas en España”, a diferencia de lo que sucede con la Orden de 13 de abril de 2000, por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso o la exclusión de retención sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, que sí se refiere expresamente a estas entidades, en la contestación a la consulta sobre la que se solicita la presente aclaración, este Centro Directivo entendió que:

“Los procedimientos regulados en ambas órdenes son idénticos en su desarrollo y ambos tienen su causa en el hecho de que el pago de las rentas de los valores se realiza por el emisor a los depositarios en función del número de títulos que tengan depositados sin que en dicho momento la citada entidad, obligada a retener, conozca la naturaleza de los perceptores finales.

Por tanto, teniendo en cuenta el paralelismo existente entre ambos procedimientos y su finalidad, puede concluirse que la consideración de la entidad depositaria consultante como representada en España le habilitará igualmente para intervenir en el procedimiento regulado en la citada Orden de 22 de diciembre de 1999.”

Pues bien, así como la consideración de la consultante como entidad representada en España le obliga a informar, como mediador, a la Administración tributaria española, de los titulares de las rentas devengadas por los valores españoles sujetas a retención que mantenga depositados en el depositario central de valores español, mediante la presentación de los modelos 193 y 296, la habilitación para intervenir en el procedimiento regulado en la Orden de 22 de diciembre de 1999 (que implica que la consultante deba presentar ante el emisor una relación detallada de los titulares contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento permanente por la percepción de intereses excluidos de retención conforme a la letra q) del artículo 61 del RIS) se complementa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61.q) del RIS, con la obligación que recae sobre las entidades financieras de informar tanto al titular del valor como a la Administración tributaria del rendimiento imputable.

Respecto del modelo a través del cual debe informarse a la Administración tributaria de los contribuyentes del Impuestos sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento permanente perceptores de estos intereses excluidos de retención, ha de acudirse a la Orden EHA 3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, la cual, en el punto 6 del número uno del apartado tercero (Obligados a presentar el modelo 198), dispone:

“6. De igual forma, las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de activos financieros representados mediante anotaciones en cuenta y negociados en un mercado secundario oficial de valores español (…) consignarán en el presente modelo los rendimientos imputables a sus titulares, ya sean estos últimos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas sujetas al mismo mediante establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en las letras q) (…) del artículo 59 (actualmente artículo 61) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (…).”

Por otra parte, este Centro Directivo en la contestación vinculante sobre la que se solicita la presente aclaración ha señalado que, aunque la consultante no es estrictamente una entidad financiera, ello no es obstáculo para su intervención en los procedimientos de devolución de retenciones regulados tanto en la Orden de 13 de abril de 2000 como en la Orden de 22 de diciembre de 1999.

Por tanto, en virtud de la interpretación realizada de carácter finalista, la consultante, al amparo de la Orden de 22 de diciembre de 1999, podrá solicitar del emisor, en aplicación del artículo 61.q) del RIS, la devolución de las retenciones practicadas por intereses a contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean establecimientos permanentes en territorio español.

Esta misma interpretación, de carácter finalista y sistemático, procede realizar en relación con el alcance del término “entidades financieras” a que se refiere el apartado tercero, número uno, punto 6 de la Orden EHA/3895/2004, aplicado a la consultante, de forma que la consultante vendrá obligada a informar a la Administración tributaria española de los titulares perceptores de los citados intereses en cuya exclusión de retención haya intervenido, en su condición de entidad depositaria, mediante la aplicación del procedimiento previsto en la Orden de 22 de diciembre de 1999, información que deberá proporcionarse mediante la cumplimentación del modelo 198, ya que tales intereses excluidos de retención no son objeto de información a través del modelo 193.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.