Los artículos 108.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) y 15.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (RIRNR), establecen para los retenedores y obligados a efectuar ingresos a cuenta, la obligación de presentar una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, y añaden que a esta misma obligación estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.
El apartado 3 de los mencionados artículos dispone la obligación del retenedor u obligado a ingresar a cuenta de expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos que deben incluirse en las declaraciones anuales a que se refieren los apartados 2 de dichos artículos, y extiende de igual forma esta obligación a las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.
Las rentas generadas por los valores negociables registrados en el depositario central de valores español y custodiados en las cuentas abiertas en este último por sus entidades participantes, fundamentalmente dividendos o intereses, son objeto de declaración a la Administración tributaria a través de los modelos 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes (Orden EHA/3377/2011), y a través del modelo 296, de declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas por contribuyentes de este Impuesto sin mediación de establecimiento permanente (Orden EHA/3290/2008), incluyendo en este último caso las exentas salvo determinadas excepciones.
A este respecto, las mencionadas órdenes por las que se aprueban los citados modelos prevén expresamente su presentación por entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores (artículo 2, segundo párrafo, de la Orden EHA/3377/2011 por la que se aprueba el modelo 193 y artículo 7.2 de la Orden EHA/3290/2008, por la que se aprueban los modelos 216 y 296). Consecuentemente con esta obligación, en los diseños de registro tipo 2 de los citados modelos se prevé un campo 76 “pago a un mediador” del modelo 193 y un campo 134 “Mediador” del modelo 296, cuando el perceptor declarado sea una de estas entidades. En estos casos dicha entidad mediadora será la obligada a declarar a los beneficiarios de las rentas mediante la presentación de los citados modelos informativos.
Por otra parte, el artículo 61 del RIS excluye de retención en su letra q) las rentas obtenidas por los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades procedentes de activos financieros, siempre que dichos activos cumplan los requisitos de estar representados mediante anotaciones en cuenta y negociados en un mercado secundario oficial de valores español, o en el sistema multilateral de negociación español Mercado Alternativo de Renta Fija.
Dicha exclusión de retención se acompaña de una obligación informativa, conforme a la cual, las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de estos valores estarán obligadas a calcular el rendimiento imputable al titular del valor e informar del mismo tanto al titular como a la Administración tributaria.
Asimismo, en dicha letra q) se faculta al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas para establecer el procedimiento para hacer efectiva la mencionada exclusión de retención.
La misma exclusión de retención es aplicable a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan las referidas rentas mediante establecimiento permanente en territorio español, a tenor de establecido en el artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta del no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de mayo.
En aplicación de la previsión contenida en dicha letra q), la Orden de 22 de diciembre de 1999 (BOE de 29 de diciembre) establece un procedimiento para hacer efectiva la mencionada exclusión de retención en relación con los intereses satisfechos a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español mediante establecimiento permanente, a excepción de determinados intereses derivados de Deuda Pública.
En la descripción del dicho procedimiento, que se realiza en el apartado 2 de la citada Orden se establece (número 2 del apartado 2) se establece que: “2. Antes del día 10 del mes siguiente al mes del vencimiento de cada cupón, las entidades depositarias deberán presentar ante la entidad emisora una relación detallada de los titulares sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y de los titulares contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes por obtención de rentas en territorio español mediante establecimiento permanente, identificados por su razón social, domicilio, número de identificación fiscal, código ISIN de los valores, (…) número de valores de los que es titular a la fecha de vencimiento de cada cupón, rendimientos brutos correspondientes e importe retenido.”
Si bien la Orden de 22 de diciembre de 1999, no menciona expresamente en su texto, a “entidades domiciliadas, residentes o representadas en España”, a diferencia de lo que sucede con la Orden de 13 de abril de 2000, por la que se establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso o la exclusión de retención sobre los intereses y los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, que sí se refiere expresamente a estas entidades, en la contestación a la consulta sobre la que se solicita la presente aclaración, este Centro Directivo entendió que:
“Los procedimientos regulados en ambas órdenes son idénticos en su desarrollo y ambos tienen su causa en el hecho de que el pago de las rentas de los valores se realiza por el emisor a los depositarios en función del número de títulos que tengan depositados sin que en dicho momento la citada entidad, obligada a retener, conozca la naturaleza de los perceptores finales.
Por tanto, teniendo en cuenta el paralelismo existente entre ambos procedimientos y su finalidad, puede concluirse que la consideración de la entidad depositaria consultante como representada en España le habilitará igualmente para intervenir en el procedimiento regulado en la citada Orden de 22 de diciembre de 1999.”
Pues bien, así como la consideración de la consultante como entidad representada en España le obliga a informar, como mediador, a la Administración tributaria española, de los titulares de las rentas devengadas por los valores españoles sujetas a retención que mantenga depositados en el depositario central de valores español, mediante la presentación de los modelos 193 y 296, la habilitación para intervenir en el procedimiento regulado en la Orden de 22 de diciembre de 1999 (que implica que la consultante deba presentar ante el emisor una relación detallada de los titulares contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento permanente por la percepción de intereses excluidos de retención conforme a la letra q) del artículo 61 del RIS) se complementa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 61.q) del RIS, con la obligación que recae sobre las entidades financieras de informar tanto al titular del valor como a la Administración tributaria del rendimiento imputable.
Respecto del modelo a través del cual debe informarse a la Administración tributaria de los contribuyentes del Impuestos sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante establecimiento permanente perceptores de estos intereses excluidos de retención, ha de acudirse a la Orden EHA 3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios, la cual, en el punto 6 del número uno del apartado tercero (Obligados a presentar el modelo 198), dispone:
“6. De igual forma, las entidades financieras a través de las que se efectúe el pago de intereses de activos financieros representados mediante anotaciones en cuenta y negociados en un mercado secundario oficial de valores español (…) consignarán en el presente modelo los rendimientos imputables a sus titulares, ya sean estos últimos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas sujetas al mismo mediante establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en las letras q) (…) del artículo 59 (actualmente artículo 61) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (…).”
Por otra parte, este Centro Directivo en la contestación vinculante sobre la que se solicita la presente aclaración ha señalado que, aunque la consultante no es estrictamente una entidad financiera, ello no es obstáculo para su intervención en los procedimientos de devolución de retenciones regulados tanto en la Orden de 13 de abril de 2000 como en la Orden de 22 de diciembre de 1999.
Por tanto, en virtud de la interpretación realizada de carácter finalista, la consultante, al amparo de la Orden de 22 de diciembre de 1999, podrá solicitar del emisor, en aplicación del artículo 61.q) del RIS, la devolución de las retenciones practicadas por intereses a contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y a contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean establecimientos permanentes en territorio español.
Esta misma interpretación, de carácter finalista y sistemático, procede realizar en relación con el alcance del término “entidades financieras” a que se refiere el apartado tercero, número uno, punto 6 de la Orden EHA/3895/2004, aplicado a la consultante, de forma que la consultante vendrá obligada a informar a la Administración tributaria española de los titulares perceptores de los citados intereses en cuya exclusión de retención haya intervenido, en su condición de entidad depositaria, mediante la aplicación del procedimiento previsto en la Orden de 22 de diciembre de 1999, información que deberá proporcionarse mediante la cumplimentación del modelo 198, ya que tales intereses excluidos de retención no son objeto de información a través del modelo 193.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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