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IRPF - V1093-19 - 21/05/2019

Número de consulta: 
V1093-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
21/05/2019
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 28
RIRPF, Real Decreto 439/2007. Artículo 22
Descripción de hechos: 

El consultante está dado de alta en los epígrafes del I.A.E correspondientes a las actividades de agente comercial y de comercio al por mayor. Para el desarrollo de estas actividades se plantea adquirir un nuevo vehículo.

Cuestión planteada: 

Qué requisitos debe cumplir para que los gastos relativos al vehículo tengan la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto.

Contestación completa: 

La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo a un vehículo utilizado en la actividad económica, exigiría que este tuviera la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de los vehículos, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, salvo que se trate de alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En el caso planteado, el contribuyente plantea distintas posibilidades sobre la adquisición y afectación del vehículo consultando en qué casos tendrían la consideración de gastos deducibles los derivados de la adquisición (a través de las amortizaciones) y mantenimiento del vehículo.

En este sentido, en el caso de adquirir un vehículo mixto, tal y como propone el consultante, para utilizarlo exclusivamente en el transporte de mercancías, se trataría de una de las excepciones recogidas en el citado apartado 4 del artículo 22 del RIRPF, y en consecuencia, un vehículo de tales características se entendería afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Al respecto, es criterio de esta Dirección General que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“género vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”, “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”).

Además, debe señalarse el vehículo que adquiera el consultante debe tener la consideración de vehículo mixto de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y siempre que se destine efectivamente al transporte de mercancías,

Por tanto, en caso de adquirir un vehículo mixto en los términos indicados, el consultante podrá beneficiarse de la excepción regulada en la letra a) del apartado 4 del artículo 22 del RIRPF anteriormente referida, en cuyo caso podrá deducir para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización siempre y cuando dicho vehículo se utilice exclusivamente en el desarrollo de su actividad, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Asimismo, en el supuesto de adquirir un vehículo de tipo turismo para afectarlo exclusivamente a la actividad de agente comercial (como también propone el consultante), teniendo en cuenta que la actividad económica de representante o agente comercial se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, el vehículo que adquiera se entenderá afectado a la actividad de agente comercial del consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.

No obstante lo anterior, únicamente tendrán la consideración de deducibles los gastos relativos a la utilización del vehículo que guarden la debida correlación con los ingresos de la actividad económica, no teniendo, por tanto, tal consideración aquellos importes que estén relacionados con la utilización del vehículo para necesidades privadas.

La determinación del cumplimiento de la letra d) del artículo 22.4 del RIRPF es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

De no cumplir el requisito de la letra d) del artículo 22.4 del RIRPF, el vehículo del consultante podrá tener la consideración de elemento patrimonial afecto a su actividad económica únicamente si se utiliza exclusivamente en la misma, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por tanto, en caso de no tratarse de ninguna de las excepciones recogidas en el citado apartado 4, y conforme a todo lo anterior, la deducibilidad de los gastos de adquisición y mantenimiento de un vehículo, exige que estando registrado en los libros o registros obligatorios, este sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad. De esta forma si el consultante adquiere un vehículo que fuese utilizado tanto en la actividad de comercio al por mayor, como para fines particulares, no tendría la consideración de elemento patrimonial afecto, no resultando deducibles los referidos gastos.

No obstante, conviene señalar que la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad económica, a los efectos de la deducción de los gastos asociados a su utilización en la actividad económica desarrollada, podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria) no pudiéndose considerar acreditada la utilización exclusiva por la tenencia de otro vehículo. La competencia para la comprobación y la valoración de los medios de prueba aportados como justificación de dicha afectación exclusiva no corresponde a este Centro Directivo, sino que corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.