Según el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, constituye el hecho imponible “la obtención de renta por el contribuyente”, añadiendo que ”no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
El artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, (BOE del día 16), determina en su párrafo c) que no están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
Asimismo, en el artículo 42.1 de la LIRPF se establece lo siguiente:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”.
En el presente caso, según la documentación aportada relativa al procedimiento de solicitud y concesión de becas o ayudas al estudio, la resolución, concediendo o denegando la beca, se comunicará por escrito a todos los solicitantes. En caso de ser favorable, además de la cuantía, curso académico y programa, la comunicación deberá indicar el plazo concedido para la aceptación de la ayuda económica y formalización de la matrícula.
Por tanto, al tratarse de ayudas al estudio que no consisten en la entrega de un importe en metálico sino que la fundación procede directamente a no cobrar una parte del importe de la matrícula, estaríamos ante un rendimiento del trabajo en especie.
En cuanto a la valoración de las rentas en especie, el artículo 43.1 de la LIRPF establece:
“1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:
(…)
2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.”.
En el caso consultado no podrá entenderse, tal y como se plantea en el escrito de consulta, que, por aplicación del artículo 43.1 1º f) de la LIRPF, no es renta imponible cualquier rebaja en el precio inferior al 15% o a 1.000 euros. Dichos descuentos que no excedan del 15% ni de 1.000 euros, a los que se refiere el artículo 43.1 1º f) de la LIRPF y, en su desarrollo, el artículo 48 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, son descuentos derivados de la condición de trabajador de la empresa y distintos de las otras dos categorías de descuentos.
En relación con el ingreso a cuenta, el artículo 102.1 del RIRPF, dispone que “la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este Reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este Reglamento.”.
El artículo 80 del RIRPF establece que el tipo a aplicar será “con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento”. Por tanto, por lo que se refiere a la práctica del ingreso a cuenta, el tipo aplicable será el resultante de aplicar el procedimiento general de cálculo del tipo de retención.
Por su parte, el artículo 86.2 del RIRPF dispone que “el tipo de retención resultante de lo dispuesto en el apartado anterior no podrá ser inferior al 2 por ciento cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, ni inferior al 15 por ciento cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente”.
En consecuencia, si la duración de la beca fuera inferior al año deberá respetarse el citado porcentaje mínimo de retención del 2 por ciento, de acuerdo con el artículo 86.2 del RIRPF.
En relación con la aplicación la exención del artículo 7.j) de la LIRPF en el caso de programas oficiales, sobre los cuales se indica que son másteres oficiales que se imparten con otras universidades y pertenecen al sistema educativo, dicha letra j), en su nueva redacción dada por el apartado dos del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de 28 de noviembre), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2015, establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del RIRPF, el cual dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la Comunidad Autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
(…)
2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
(…)”.
El ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encuentra la enseñanza universitaria, que a su vez puede ser de grado, máster o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Al respecto, en el artículo 3.3 del citado Real Decreto 1393/2007 se establece que “las enseñanzas universitarias oficiales se concretarán en planes de estudios que serán elaborados por las universidades, con sujeción a las normas y condiciones que les sean de aplicación en cada caso. Dichos planes de estudios habrán de ser verificados por el Consejo de Universidades y autorizados en su implantación por la correspondiente Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.2 de la Ley Orgánica 6/2001, modificada por la Ley 4/2007, de Universidades. Los títulos a cuya obtención conduzcan, deberán ser inscritos en el RUCT y acreditados, todo ello de acuerdo con las previsiones contenidas en este real decreto”.
Por su parte, el artículo 4 del Real Decreto 1393/2007 dispone:
“Los títulos universitarios regulados en el presente real decreto tendrán carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, surtirán efectos académicos plenos y habilitarán, en su caso, para la realización de actividades de carácter profesional reguladas, de acuerdo con la normativa que en cada caso resulte de aplicación”.
Asimismo, el artículo 10 del Real Decreto 1393/2007, en relación con las enseñanzas de máster, dispone lo siguiente:
“1. Las enseñanzas de Máster tienen como finalidad la adquisición por el estudiante de una formación avanzada, de carácter especializado o multidisciplinar, orientada a la especialización académica o profesional, o bien a promover la iniciación en tareas investigadoras.
2. La superación de las enseñanzas previstas en el apartado anterior dará derecho a la obtención del título de Máster Universitario, con la denominación específica que figure en el RUCT.
(…).”
Por su parte, el artículo 15 del Real Decreto 1393/2007 establece las directrices para el diseño de títulos de máster universitario.
En consecuencia, dado que, según se manifiesta, la concesión de las becas se lleva a cabo mediante un procedimiento sometido a principios de objetividad, transparencia y publicidad, las becas o ayudas al estudio concedidas por la consultante que tengan por objeto la realización de un máster conducente a la obtención del correspondiente título universitario oficial de máster, estarán amparadas por la exención regulada en el artículo 7 j) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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