En primer lugar, debemos señalar que la presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el periodo impositivo 2013 que es al que se refiere la cuestión planteada.
La enajenación de las acciones propiedad del consultante, en el ámbito del procedimiento de ejecución, produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que puede dar lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión, de acuerdo con lo establecido en el artículo 34.1.a) de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.
En cuanto al valor de adquisición, de acuerdo con el artículo 35 de la LIRPF éste estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión, de acuerdo con el citado artículo 35 de la LIRPF, será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, que será el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente.
En el supuesto de que las acciones transmitidas hubieran sido adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, resultarán aplicables a la ganancia patrimonial que se obtuviera en su venta los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en el periodo impositivo 2013 en la base imponible del ahorro cuando las acciones transmitidas hubieran sido adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, y en la base imponible general en el caso contrario, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49 de la LIRPF.
Por otra parte, la obligación de pago en la que ha incurrido el consultante en su condición de avalista y materializada a través de la enajenación de sus acciones, constituirá una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre la sociedad deudora garantizada el pago del crédito.
La pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el avalista; sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste (Tribunal Supremo, Sentencia de 2 de marzo de 1987). La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito.
En relación con lo anterior, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), con efectos desde 1 de enero de 2015, ha añadido una nueva letra k) al apartado 2 del artículo 14 de la LIRPF que dispone lo siguiente:
“k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al periodo impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º (…)
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º (…).”.
Dado que el consultante manifiesta en su escrito de consulta que las sociedades que avaló se encuentran en situación de concurso, podrá imputarse, a partir de 1 de enero de 2015, las pérdidas patrimoniales derivadas de los créditos vencidos y no cobrados en el periodo impositivo en que concurran las circunstancias anteriormente citadas.
Dichas pérdidas patrimoniales deberán integrarse en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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