El importe satisfecho por la empresa para el pago del curso y los libros tendrá la consideración de rendimiento del trabajo para el trabajador que es beneficiario del mismo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, que establece que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la empresa y el consultante, consistentes en la utilización, consumo u obtención por este y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquél rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la sociedad por tal concepto no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones del artículo 43.1.1º d) de la LIRPF, lo que comportaría valorar esta retribución en especie por su coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.
Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 42.2 de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, donde se excluyen de la consideración como rendimientos del trabajo en especie, entre otros, el siguiente supuesto regulado en la letra b) del mencionado precepto:
“b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo”.
De acuerdo con el apartado anterior, se desprende que, para que los gastos en que incurra la empresa no tengan la consideración de rendimientos del trabajo en especie, es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.- Que los estudios para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, estén dispuestos y financiados en su totalidad directamente por las empresas (no cabe financiación parcial), siendo indiferente que los cursos se impartan por aquéllas o por otras personas o entidades especializadas.
2.- Que la finalidad perseguida sea la actualización, capacitación o reciclaje del personal, y
3.- Que los estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
Al respecto se debe señalar que la adecuación de los contenidos formativos en que consista la actualización, capacitación o reciclaje, a las necesidades derivadas del desarrollo de las actividades o de las características del puesto de trabajo del empleado a quien va dirigido el curso, es una cuestión de hecho y no corresponde valorarla a este Centro Directivo.
Por otra parte, el consultante manifiesta en su escrito que los días en que tenía lugar el curso se desplazaba de su lugar de trabajo al centro de formación en motocicleta. Al respecto, el artículo 17.1,d) de la LIRPF, incluye, entre los rendimientos íntegros del trabajo derivados de una relación laboral, “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”.
En su desarrollo, el artículo 9 del RIRPF, regula la exceptuación de gravamen de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto. Dicho artículo dispone lo siguiente:
“A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
(…).”.
En consecuencia, si el consultante hubiera percibido de la empresa donde trabaja cantidades para compensar los gastos de locomoción en que hubiera incurrido en sus desplazamientos desde su lugar de trabajo hasta el centro de formación, dichas cantidades se exceptuarán de gravamen con los límites anteriormente mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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