IRPF - V1153-23 - 05/05/2023

Como documentación adjunta al escrito de consulta se acompaña “copia de la hoja de la escritura en la que se referencian estos derechos” (así se indica el escrito de consulta) en la que consta lo siguiente: “Derechos sobre contratos concursados suscritos bien por el matrimonio, bien por la causante vigente su sociedad legal de gananciales con la entidad (…), que forman parte de la masa del concurso de acreedores de dicha sociedad, siguiéndose procedimiento concursal ante el Juzgado de lo Mercantil nº 7 de los de Madrid, y donde el matrimonio figura como acreedor de los contratos antedichos, por su valor efectivo de 153.688,39 euros, y valorados a estos efectos en 15.368,84 Euros”.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el consultante como acreedor tiene contra el deudor —la sociedad en la que realizó su inversión—.

Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para los supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:

“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.

Expuesto lo anterior, en el supuesto consultado existía un derecho de crédito por la inversión realizada y no recuperada que se había efectuado en su momento en la sociedad concursada, derecho que se transmite al consultante por herencia, incluyéndose en el caudal relicto por un determinado valor, por lo que se entenderá producida una pérdida patrimonial (respecto al valor por el que el derecho de crédito existente contra la concursada se ha incorporado por herencia en el patrimonio del consultante, entendiendo que tal incorporación se ha efectuado por un valor inferior al importe no recuperado, tal como resulta de la copia de la hoja de la escritura aportada con el escrito de consulta) cuando concurra, al tratarse del ámbito concursal, alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2, circunstancias que en el presente caso sí se entienden concurrentes con la sentencia del juzgado de lo mercantil de 21 de julio de 2022 declarando la conclusión del concurso, por lo que la referida pérdida será imputable al período impositivo 2022 y computable en la declaración del IRPF de este período.

Adicionalmente, procede indicar —entendiendo que no consta ante la administración concursal como titular del crédito recibido por herencia, por no haberse registrado el cambio de titularidad del (de los) causante(s) al consultante—, deberá acreditarse la titularidad del crédito por este último, lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”. Por tanto, la consultante podrá acreditar a través de los medios de prueba admitidos en Derecho la existencia de la pérdida patrimonial, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones de comprobación y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar su existencia.

En cuanto a la integración de esta pérdida en la liquidación del impuesto será, como pérdida patrimonial que no deriva de la transmisión de elementos patrimoniales, en la base imponible general (conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley del Impuesto), en la forma y con los límites establecidos en el artículo 48 de la citada ley, esto es:

“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.