IRPF - V1155-19 - 28/05/2019

La transmisión de la vivienda generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

La LIRPF establece en sus artículos 33 y 38 diferentes supuestos de exención de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de la vivienda del contribuyente, entre estos, diversos relacionados con ser mayor de 65 años o tener algún grado de dependencia. Se parte de la hipótesis que ninguna de tales situaciones concurre en el presente caso, no contemplándose en la contestación.

El artículo 38 de la LIRPF, en su redacción vigente a partir del ejercicio fiscal 2013, en su apartado 1, establece:

“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.”

En desarrollo del artículo 38 de la LIRPF, la exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…)

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

(…)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”

Por su parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de ésta exención se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, el cual, entre otros, dispone:

“Artículo 41 bis. Concepto de vivienda habitual a efectos de determinadas exenciones.

1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.

Conforme con ésta regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, del inmueble (consultas V2622-15 de 8 de septiembre de 2015, V3931-16 de 19 de septiembre de 2016, V0079-17, de 19 de enero de 2017 y V0746-17, de 23 de marzo de 2017, entre otras). Por tanto, cuando el pleno dominio de una vivienda, tenga o no esta la consideración de habitual, se encuentra desmembrado entre nudo propietario y usufructuario, a ninguno de ellos le resultarán de aplicación las exenciones previstas con ocasión de la transmisión de la misma.

En el presente caso gozaría de exención, de cumplirse la totalidad de los requisitos requeridos, la ganancia patrimonial generada en el consultante por la transmisión de la parte indivisa de la vivienda sobre la cual es titular de su pleno dominio (el 50 por ciento según los datos aportados). Por el contrario, no quedará exonerada la generada por la parte de la cual es usufructuario, ni la obtenida por sus hijos al transmitir la nuda propiedad de la que son titulares. Conforme con todo ello, el consultante, para poder exoneran de gravamen la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su pleno dominio han de cumplirse la totalidad de los requisitos exigidos para ello en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto, en particular:

1. Ambas viviendas, la que se transmite y en la que se reinvierte, han de ostentar la calificación de vivienda habitual, de acuerdo a lo establecido en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, ante referenciado.

2. La vivienda enajenada, dado que en el momento de la transmisión (8 de mayo de 2018), previsiblemente, ya no constituía la residencia habitual del consultante, tuvo que tener la consideración de vivienda habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión (art 41 bis.3 RIRPF). Circunstancia que cumpliría si lo era cuando se trasladó a su actual residencia, recibida en octubre de 2017.

3. Referente a la vivienda en la que reinvierte, su adquisición jurídica se produce cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida -cabe entender que se produce el día de octubre de 2017, en el que dice que la recibe-; cumpliendo el requisito de adquisición dentro de los dos años anteriores a la transmisión.

4. La nueva vivienda adquirida tendrá que llegar a alcanzar la consideración de vivienda habitual, para ello tendrá que mantener su residencia habitual en ella durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

5. Para exonerar de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial generada por dicha transmisión habrá de reinvertirse el importe total obtenido por esa parte indivisa en la nueva vivienda habitual, a estos efectos se considera dicho importe al valor de transmisión minorado, únicamente, si fuera el caso, en el principal del préstamo, empleado para su adquisición, que se encontrase pendiente de amortizar en el momento de la transmisión (artículo 41.1 del RIRPF).

En el caso planteado, el consultante ha adquirido la nueva vivienda habitual, antes de la transmisión de su vivienda habitual precedente, y ha utilizado para financiar una parte de la misma sus propios ahorros.

En este sentido, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014 dictada en unificación de criterio, en la que, en un supuesto en el que la nueva vivienda habitual se ha adquirido dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual, el Tribunal sostiene que para determinar la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la transmisión “no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión”.

Señalando adicionalmente que para “poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Los requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Éstas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo significarse que con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda”.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la aplicación de la exención se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión. En consecuencia, en el caso planteado, al adquirirse la nueva vivienda con anterioridad a la venta de la antigua, la exención por reinversión será de aplicación tanto por la parte del importe obtenido en la transmisión de su pleno dominio que destine a la amortización del préstamo hipotecario que grave su nueva vivienda habitual en el plazo de dos años posteriores a dicha transmisión, como por la parte del importe obtenido en la transmisión de su pleno dominio que se corresponda con la reposición de sus ahorros invertidos, en el plazo de los dos años anteriores a dicha venta, en la adquisición inicial de la nueva vivienda habitual y en la amortización del préstamo hipotecario que grave esta última.

Por último, resta por indicar que habida cuenta de que la reinversión no se realiza en el mismo año de la enajenación, el contribuyente está obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio (2018, según los datos aportados) su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, conforme dispone el artículo 41.3 del RIRPF. No obstante, en relación con las cuestiones relativas a la configuración del modelo de su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se le comunica que podrá dirigirse al Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.