IRPF - V1161-19 - 28/05/2019

1. Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este Impuesto, desea conocer si procede regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por las inversiones realizadas, cómo tributa la indemnización percibida y cuál es el tratamiento impositivo de la amortización de la totalidad del préstamo hipotecario, todo ello tanto en el caso de optar por la reconstrucción del edificio como en caso de no hacerlo.

En relación con la procedencia de regularizar las deducciones practicadas por las cuotas que soportó la consultante en la construcción del inmueble, el artículo 107 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

(…).

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

(…).

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

(…).”.

Así pues, tal y como establece el apartado seis del citado artículo, tras la pérdida del inmueble como consecuencia del incendio al que se refiere el escrito de consulta no procederá la regularización de las inversiones realizadas en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que se refiere a la tributación de la indemnización percibida, el artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".

Es criterio reiterado de este Centro directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho a la consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios. Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

En el supuesto objeto de consulta, la cantidad que la consultante pueda recibir de una entidad aseguradora como consecuencia del incendio y destrucción del inmueble no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por aquélla para la empresa con la que suscribió dicho contrato. La función de dicha cuantía es resarcir a la consultante de los daños y perjuicios que dicho siniestro le han causado.

De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización por daños y perjuicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de operación alguna sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir cuota alguna con ocasión del cobro de los citados importes por la consultante.

Por último, en cuanto a la amortización de la totalidad del préstamo hipotecario, tampoco en este caso se produce ningún hecho imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que no se trata de una entrega de bienes ni de una prestación de servicios sino la mera devolución del préstamo concedido. La amortización del préstamo de forma periódica o total, o de forma anticipada, según sean las condiciones del contrato, no supone ninguna operación gravable por dicho Impuesto.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este Impuesto, desea conocer.

1ª Cómo debe declarar la indemnización por pérdida de beneficios.

2ª En el caso de que no se reconstruya el inmueble como tributa la indemnización percibida, si debe imputar como ingreso la parte de subvención pendiente de imputación, si tiene alguna incidencia la amortización total del préstamo hipotecario y tratamiento de las amortizaciones pendientes de imputar.

3ª Diversas cuestiones en el caso de reconstrucción del inmueble.

En relación con la primera cuestión planteada, la indemnización por pérdida de beneficios (lucro cesante) con la que se compensa unos rendimientos netos de una actividad económica que no se han podido llegar a obtener, al no poder haberse ejercido la actividad como consecuencia del siniestro, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a sustituir a unos rendimientos que no se han llegado a percibir.

En relación con la segunda cuestión, la indemnización percibida deberá tratarse como una ganancia o pérdida patrimonial derivada de elemento patrimonial afecto a actividad económica.

Esta ganancia o pérdida patrimonial se calculará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1.g) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone:

“g) De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.”

Como el elemento destruido estaba afecto a una actividad económica, el valor de adquisición se determinará según lo dispuesto en la letra n) del citado artículo 37.1, que establece:

“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”

En cuanto a las amortizaciones a computar, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobres la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que:

«1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.

2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.»

Lógicamente, el cálculo de estas ganancias o pérdidas patrimoniales deberá realizarse separadamente para cada elemento destruido.

Por lo que se refiere a imputación de la subvención pendiente de imputar, ésta, de acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración nº 18.1.3 del Plan General de Contabilidad, se imputará cuando se produzca la enajenación del activo o la baja en el balance, circunstancia que se produce en el momento de destrucción del inmueble.

Por último, resulta necesario indicar que la amortización del préstamo hipotecario no tiene incidencia alguna en lo expresado anteriormente.

En relación con la tercera cuestión, la reconstrucción del inmueble no afecta al tratamiento tributario descrito, dado que se trata de una nueva inversión en elementos de inmovilizado, que tendrá el tratamiento que tienen las inversiones nuevas en elementos afectos a las actividades económicas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.