Se parte de la premisa de que al consultante le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio que le permite a partir del ejercicio 2013 continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Igualmente, se parte de la hipótesis de que el primer préstamo concedido en 2007, tuvo como única finalidad financiar la adquisición de la vivienda a la que hace referencia el párrafo precedente; así como que el segundo, concedido en 2010, tuvo como única finalidad el cubrir del primero intereses vencidos y satisfechos previamente por el consultante.
La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
Añade que la base de deducción, con el límite de 9.040 euros anuales, “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de su financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-.
Tratándose de inversión mediante financiación ajena, las anualidades (cuota de amortización más intereses) y demás cuantías que se satisfagan -en la constitución, vida y cancelación del préstamo- darán derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, en la parte proporcional que del capital obtenido se haya destinado concretamente a la adquisición de la vivienda habitual, pudiendo formar parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan en la medida que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos para la aplicación de la deducción. A estos efectos, resulta irrelevante que la financiación se obtenga de persona jurídica o física, familiar o no y con o sin intereses.
Por otra parte, la aplicación efectiva de la deducción está condicionada a la existencia de un incremento del valor del patrimonio del contribuyente, en el período de que se trate, en los términos establecidos en el artículo 70 de la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, el cual dispone:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
El objetivo de tal exigencia es asegurar que las cantidades invertidas en vivienda con derecho a practicar la deducción, proceden de la renta generada en el período, ya esté o no sujeta al IRPF, evitando que se practiquen deducciones en base a cantidades que procedan de rentas generadas en ejercicios precedentes.
La comparación del patrimonio al final y al comienzo del período impositivo se efectuará en función del valor de adquisición de la totalidad de los bienes y derechos que integran el patrimonio del contribuyente, incluidos los exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, sin que se computen, por tanto, las variaciones de valor experimentadas durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
En el presente caso, manifiesta el consultante, que, ante la reducción de ingresos como consecuencia de la pérdida del empleo, como solución para garantizar el pago de las sucesivas anualidades del préstamo concedido en 2007 -destinado en su totalidad a financiar la adquisición de su vivienda-, el banco prestamista le concedió un segundo préstamo, cuyo principal se le iba entregando de forma fraccionada a medida que, previamente, el consultante atendía las anualidades correspondientes al primer préstamo; las cuantías parciales entregadas del principal de este segundo préstamo equivalían a la casi totalidad de la respectiva anualidad satisfecha por el primero.
El capital concedido con el segundo préstamo le ha permitido al consultante, durante sus dos primeros años de vigencia, hacer frente al pago de las sucesivas anualidades vencidas del primer préstamo durante dicho período de tiempo, al poder disponer, una vez realizado el pago de cada una de ellas, de una cuantía equivalente a la casi totalidad de la respectiva anualidad -el abono de la cuantía quedaba condicionado al previo pago de la anualidad-. Así, cabría entender que éste segundo préstamo constituye un incremento del coste de financiación en la adquisición de la vivienda, y, por tanto, las cantidades satisfechas por el consultante -en su constitución, amortización y cancelación- serían susceptibles de integrar la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual; al igual de lo que ocurre con respecto al préstamo primigenio de 2007.
Siendo así, durante el tiempo que ha durado “la ayuda” -dos años desde la concesión del préstamo- una concreta parte del importe que integra cada una de las anualidades satisfechas por el primer préstamo no será susceptible de integrar la base de deducción, en concreto aquella cuantía que -con posterioridad a haberla satisfecho- es cubierta con la cuantía que el banco le abona procedente del principal del segundo préstamo, dado que lo que aquí se produce es una mera sustitución de la deuda existente en ese momento. La mencionada cuantía propia del segundo préstamo será susceptible de integrar la base de deducción a medida que se vaya amortizando dicho segundo préstamo.
A su vez, como se ha indicado, en la configuración de la base de deducción el consultante habrá de observar la exigencia contenida en transcrito artículo 70 de la LIRPF, referente al incremento interanual de su patrimonio.
Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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