Teniendo en cuenta lo limitado de los datos aportados, se parte de la consideración de que las cantidades adeudadas por la entidad mercantil al consultante derivan de préstamos realizados por éste a la entidad, y no de la prestación de servicios u otras relaciones.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, las cantidades adeudadas al consultante por la entidad prestataria no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante tiene contra aquella.
Con este planteamiento, el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento y período impositivo cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable por resolución judicial cabe entenderlo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinen la imposibilidad jurídica de cobrar, como, en el ámbito procesal civil (al no existir resoluciones judiciales expresas sobre el carácter de incobrable o fallido de un crédito), a las resoluciones judiciales dictadas en un procedimiento de ejecución forzosa dirigido al cobro del derecho de crédito que de hecho pongan de manifiesto la imposibilidad de cobro.
Para la valoración de la imposibilidad de cobro que deriva de la resolución judicial, además de los términos de la propia resolución, se podrá tener en cuenta cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Tal valoración corresponderá realizarla a los órganos de gestión e inspección tributaria —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— y, posteriormente en su caso, a los correspondientes órganos económico-administrativos o judiciales (contencioso-administrativos) ante los que se plantee el recurso o reclamación.
La presente contestación se ha realizado con arreglo a la normativa en vigor en el momento de presentación de la consulta. A partir de 1 de enero de 2015 deberá tenerse en cuenta la nueva redacción de la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), cuyo tenor literal es el siguiente:
«k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro.»
Asimismo, a partir de 1 de enero de 2015 deberá tenerse en cuenta la disposición adicional vigésima primera de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
«Disposición adicional vigésima primera. Pérdidas patrimoniales por créditos vencidos y no cobrados.
A efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015.»
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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