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IRPF - V1183-22 - 26/05/2022

Número de consulta: 
V1183-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
26/05/2022
Normativa: 
CDI Eslovenia
LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 5, 19, 80, DA 20.
Descripción de hechos: 

El consultante, catedrático de una universidad española, manifiesta que ha realizado por invitación labores de evaluación de proyectos de investigación en concurrencia competitiva en el año 2021 para la Agencia de Investigación de Eslovenia, por los que ha sido remunerado por el Gobierno esloveno, quien le ha aplicado retención de impuestos y para la seguridad social.

Cuestión planteada: 

Si, en su declaración de la renta en España, debe incorporar esos ingresos y si puede deducir alguna cantidad y en qué concepto.

Contestación completa: 

La presente contestación se formula partiendo, aunque no se indica expresamente en el escrito de consulta, de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.

El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.

Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Al tratarse de un residente fiscal en España, que percibe rentas de Eslovenia, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Eslovenia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Liubliana el 23 de mayo de 2001 (BOE de 28 de junio de 2002), el cual, en sus artículos 14, 15 y 19, establece lo siguiente:

“Artículo 14. Servicios personales independientes.

1. Las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para realizar sus actividades. Si dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a dicha base fija.

2. La expresión «servicios profesionales» comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados. ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.

Artículo 15. Trabajo dependiente.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si:

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”.

“Artículo 19. Función pública.

1. a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:

(i) es nacional de ese Estado; o

(ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2….

3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16, 17 y 18 se aplica a los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, y a las pensiones, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”.

Si bien el consultante no lo indica en su escrito, suponiendo que las rentas satisfechas al mismo por el Gobierno esloveno no son rentas obtenidas por “la prestación de servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente”, a las que se refiere el citado artículo 14 del Convenio, cabría distinguir:

- en primer lugar, si se tratara de rentas a las que se refiere el artículo 19.1 del Convenio (sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagadas por el Estado esloveno al consultante por razón de servicios prestados a dicho Estado y que no fueran servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por dicho Estado), solamente se podrían someter a imposición en Eslovenia (letra a) del artículo 19.1), sin embargo, dichos sueldos, salarios o remuneraciones similares solo podrían someterse a imposición en España si los servicios se prestan en España y el consultante, residente en España, cumple alguna de las dos condiciones a que se refiere la letra b) del artículo 19.1.

- en segundo lugar, si se tratara de sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por el Estado esloveno, el artículo 19.3 del Convenio remite a lo dispuesto en el artículo 15. Según el apartado 1 del artículo 15, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente en España por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en España a no ser que el empleo se realice en el otro Estado (Eslovenia), en cuyo caso, además de España, Eslovenia podría gravar las remuneraciones derivadas de dicho empleo realizado en Eslovenia.

En relación con este segundo caso, en el que se podría producir una doble imposición, el artículo 24 del Convenio dispone: “La doble imposición se evitará de la siguiente forma:

1. En España:

Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de España:

a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Eslovenia, España permitirá:

i) La deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Eslovenia;

ii) la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Eslovenia sobre esos mismos elementos patrimoniales;

iii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, se concederá de acuerdo con la legislación interna de España.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los mismos elementos patrimoniales, según proceda, que puedan someterse a imposición en Eslovenia,

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”.

Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…).”

Por tanto, en este segundo caso de los expuestos, el consultante debería incorporar en su declaración los ingresos percibidos de Eslovenia salvo que les fuera de aplicación alguna exención regulada en la LIRPF. Si hubiera doble imposición, la misma se evitaría según lo señalado en el artículo 24 del Convenio y en el artículo 80 de la LIRPF (deducción por doble imposición internacional).

Sin embargo, las labores de evaluación de proyectos realizadas por el consultante no parecen tener encuadre en el artículo 19.3 del Convenio (como “servicios prestados en el marco de una actividad empresarial” realizada por el Estado esloveno), por lo que estaríamos en el primer caso de los expuestos y, de acuerdo con lo señalado anteriormente, en este primer caso solamente Eslovenia o, en el supuesto de que se cumplieran las condiciones del artículo 19.1.b) del Convenio, España, podrían gravar los ingresos objeto de consulta:

- si solo Eslovenia pudiera gravar dichos ingresos, los mismos estarían exentos de tributación en España por aplicación del Convenio (art. 19.1.a), si bien el artículo 24.1.b) del Convenio permitiría a España tomar en consideración estas rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas del contribuyente, por lo que dichos ingresos tendrían que incorporarse a la declaración del consultante como rentas exentas con progresividad. En este sentido, la disposición adicional vigésima de la LIRPF establece que: “Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.

Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.

El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”

- si solo España (porque se cumplieran las condiciones a que se refiere el artículo 19.1.b) del Convenio) pudiera gravar los ingresos objeto de consulta, el consultante tendría que dirigirse a las autoridades eslovenas para recuperar la retención soportada en dicho país.

Por último, en cuanto a las cotizaciones a la seguridad social de Eslovenia, señalar que la determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, en el cual se establece lo siguiente:

“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(…).”

La deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social se encuentra condicionada a su relación con el trabajo desarrollado por el contribuyente y por el cual este tributa.

Este Centro Directivo ha señalado (consulta V1978-18) que “las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes extranjeros, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio.”.

Por tanto, si, de acuerdo con la normativa vigente en la materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable al consultante fue la eslovena, por lo que debió cotizar a la Seguridad Social de dicho Estado por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.