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IRPF V1258-20 - 05/05/2020

Número de consulta: 
V1258-20
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
05/05/2020
Normativa: 
Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º y 68.1.2º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1
Descripción de hechos: 

Los consultantes comienzan en 2010 a entregar cuantías a una cooperativa para la construcción de su futura vivienda habitual. La vivienda, se finaliza a principios de 2017, y se compra formalmente el 31 de octubre de 2017, día en el que firman un crédito hipotecario; hasta ese momento, las cantidades invertidas no habían superado a las que fueron objeto de deducción por su precedente vivienda habitual, motivo por el cual hasta 2018 no han podido practicar dicha deducción por su actual habitual. En la precedente habitual residieron hasta 2013, realizando el último pago, objeto de deducción, el 12 de diciembre de 2012.

Cuestión planteada: 

Posibilidad de comenzar a practicar la deducción, con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012 del IRPF, y por aplicación del régimen transitorio, a partir del presente ejercicio, dado que es ahora cuando las cantidades invertidas en la actual vivienda habitual superan las que fueron objeto de deducción en la precedente.

Contestación completa: 

La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, pudiendo alcanzar los 9.040 euros.

En el presente caso, al haber practicado la deducción por precedentes habituales o haberse acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, el contribuyente habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:

“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.

Por tanto, en estos supuestos únicamente podrá iniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva vivienda supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más, si fuese el caso, b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.

Al surgir la posibilidad de iniciar la práctica de la deducción en un ejercicio posterior a 2012 hay que tener en consideración la normativa vigente a partir de 2013.

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…).

c) (…).

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. (…).

4. (…).”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso en régimen de cooperativa, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.

La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.

De acuerdo con todo ello, por la actual vivienda habitual, cuya adquisición jurídica se produce en 2017, para poder ahora practicar la deducción, tuvieron que o bien haber practicado la deducción con anterioridad a 2013 o bien haber tenido derecho a ello y no haberla practicado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF. En ambos casos, para consolidar el derecho a las deducciones practicadas por su construcción -o no practicadas por el artículo 68.1.2º de la LIRPF- la adquisición jurídica se tendría que haber producido dentro de los cuatro años siguientes a la fecha considerada de inicio de su construcción. En este caso como muy tarde el 31 de diciembre de 2012.

En definitiva, habiendo finalizado las obras (31 de octubre de 2017) con posterioridad al plazo de cuatro años desde la fecha límite a considerar como de inicio, a los consultantes no les es de aplicación el señalado régimen transitorio, no pudiendo practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por su actual residencia habitual.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.