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IRPF V1259-20 - 05/05/2020

Número de consulta: 
V1259-20
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DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
05/05/2020
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 6.5, 25 y 40.1.
LISD, Ley 29/1987, Art. 3, 5, 9 y 26.
Descripción de hechos: 

El consultante posee el 35 por 100 de las participaciones de una entidad. Su mujer tiene otro 35 por 100. Sus dos hijos, que poseen el 15 por 100 cada uno, tienen intención de constituir a título lucrativo el usufructo de las participaciones que poseen a favor de sus padres, mediante escritura pública. Todos son residentes en la Comunidad Autónoma de Madrid.

Cuestión planteada: 

Tratamiento fiscal de dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Contestación completa: 

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), establece lo siguiente:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.

c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

(…)”.

Conforme con lo dispuesto en la letra c), la constitución del usufructo objeto de consulta comporta calificar como rendimientos del capital mobiliario los derivados de tal constitución. Ahora bien, al tratarse de una operación a título lucrativo (de forma gratuita) resultará aplicable el artículo 6.5 de la Ley del Impuesto, donde se determina que “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.

La presunción anterior nos lleva al artículo 40.1 de la misma ley, precepto en el que se establece que “la valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.

2.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– regula, para el caso de adquisiciones lucrativas «inter vivos», en su artículo 3.1.b) el hecho imponible, en su artículo 5.b) la condición de sujetos pasivos del Impuesto y en el artículo 9.b) la base imponible del mismo, en los siguientes términos:

«Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

[…].

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

[…].».

«Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

[…].

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

[…].».

«Artículo 9. Base imponible.

Constituye la base imponible del Impuesto:

[…].

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

[…].».

No obstante, la constitución, y posterior extinción, del derecho real de usufructo tiene unas reglas especiales previstas en el artículo 26 de la LISD.

«Artículo 26. Usufructo y otras instituciones.

Serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes a la tributación del derecho de usufructo, tanto a la constitución como a la extinción, de las sustituciones, reservas, fideicomisos e instituciones sucesorias forales:

a) […].

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

Al adquirir la nuda propiedad se efectuará la liquidación, teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.

[…].

c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.

[…].».

En cuanto a la deuda tributaria, se calculará de acuerdo con lo previsto en los artículos 20 a 22 de la LISD, en las condiciones previstas en el artículo 20.5. Una vez obtenida la base liquidable, se aplica la tarifa progresiva prevista en el artículo 21, para obtener la cuota íntegra. La cuota tributaria se obtiene, finalmente al multiplicar la cuota íntegra por el coeficiente previsto en el artículo 22, en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente y del grupo de parentesco.

Por otra parte se le informa que, la letra a) del apartado 2 del artículo 55 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), relativo al alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con la gestión y liquidación de los tributos del Estado cedidos a aquéllas, dispone que «No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las consultas reguladas en el artículo 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias».

Las Comunidades Autónomas tienen cedidas la competencia en materia de gestión y liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por lo tanto, la Comunidad Autónoma correspondiente puede haber dictado normas en materia de gestión de la que este Centro Directivo no tiene competencias para contestar.

Respecto a la Comunidad Autónoma que le corresponde, en cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulada en la Ley 22/2009. En concreto en sus artículos 28 y 32, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.

Así, el primer paso, en cuanto a las adquisiciones “inter vivos” se refiere, se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.b) y c), al disponer lo siguiente:

«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

(…).

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

3. Cuando en un solo documento se donasen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de los puntos de conexión el rendimiento deba entenderse producido en distintas Comunidades Autónomas, corresponderá a cada una de ellas el que resulte de aplicar, al valor de los donados cuyo rendimiento se le atribuye, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los transmitidos.

4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.

A estos efectos se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que son objeto de la transmisión actual.

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.».

Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas “inter vivos”, el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.

Pero este primer requisito no es suficiente, porque el precepto transcrito exige otro más: que se produzca el punto de conexión. En las adquisiciones lucrativas “inter vivos, hay dos tipos de punto de conexión: en lo referente a bienes inmuebles es el lugar donde se encuentren ubicados-artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009, y respecto a los bienes muebles, es que, en la fecha de devengo del impuesto, el donatario tuviera su residencia habitual en una Comunidad Autónoma, artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009.

Cumplidos estos dos requisitos, el rendimiento del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –siempre– y no al Estado. Ahora, si el rendimiento corresponde a una Comunidad Autónoma, se debe dar el segundo paso, pues falta por determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, cuestión que viene determinada en el artículo 32.2.b) y c) de la Ley 22/2009 transcrito anteriormente.

En este caso, en principio, la competencia de la donación del usufructo de los valores la tendrá la Comunidad Autónoma de Madrid, que es donde reside el donatario; ahora bien, si en realidad se transmite el usufructo de los valores a los que se refiere el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (anteriormente recogido en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores), la Comunidad Autónoma competente será aquella donde se encuentren ubicados los inmuebles que forman parte del activo de la entidad.

CONCLUSIÓN:

En conclusión, en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de la normativa general del impuesto (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y normativa de desarrollo), resultará de aplicación la normativa que, en uso de la facultad atribuida a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, haya aprobado la Comunidad Autónoma a la que corresponda el punto de conexión, que, dada la escasa información aportada, es imposible determinar.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.