El consultante manifiesta que solicitó en el año 2022 una subvención correspondiente al Plan MOVES III para la adquisición de un vehículo híbrido y la instalación de un punto de recarga para el vehículo, y que a la fecha de presentación de esta consulta (2023) no se le ha concedido la ayuda.
Si cuando se le conceda la ayuda, debe hacer una declaración complementaria del ejercicio 2022 y si la ayuda debe imputarse al 50% entre el consultante y su cónyuge, teniendo en cuenta que el vehículo y la instalación son de ambos al 50%.
El Real Decreto 266/2021, de 13 de abril, por el que se aprueba la concesión directa de ayudas a las comunidades autónomas y a las ciudades de Ceuta y Melilla para la ejecución de programas de incentivos ligados a la movilidad eléctrica (MOVES III) en el marco del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia Europeo (BOE de 14 de abril), regula la concesión directa de ayudas por las comunidades autónomas y ciudades de Ceuta y Melilla a los beneficiarios establecidos en su artículo 11 por “…la adquisición directa o por medio de operaciones de financiación por leasing financiero o arrendamiento por «renting» (también llamado leasing operativo) de vehículos nuevos, matriculados por primera vez en España a nombre del destinatario último de la ayuda, salvo en los casos de «renting» en los que podrá estar matriculado a nombre de la empresa de «renting»…” (Programa de incentivos 1 del Anexo 1 del Real Decreto), de los vehículos establecidos en dicho Anexo y con los requisitos establecidos en el mismo.
Asimismo, serán actuaciones subvencionables “los sistemas de recarga de baterías para vehículos eléctricos en la modalidad de adquisición directa. Además, en el caso de comunidades de propietarios, será subvencionable las canalizaciones necesarias para disponer de la preinstalación eléctrica y de servicio de comunicaciones para dotar de recarga inteligente a la recarga vinculada de vehículo eléctrico…” (Programa de incentivos 2 del Anexo 1 del Real Decreto), que cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
Partiendo de la consideración de que el automóvil adquirido no tiene la naturaleza de elemento afecto a una actividad económica desarrollada por el consultante, para determinar la calificación tributaria de la subvención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hace preciso acudir al apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), precepto en el que se determina lo siguiente:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con esta definición, en el caso planteado (ámbito particular del consultante, al margen por tanto del ejercicio de cualquier actividad económica) la obtención de las subvenciones supondría para el beneficiario una ganancia patrimonial, pues constituye una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación del importe dinerario de las ayudas) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados por la normativa del Impuesto.
El importe de dicha ganancia será la cuantía dineraria de las subvenciones obtenidas, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la Ley del Impuesto, formando parte de la renta general, conforme a lo señalado en el artículo 45 de la misma ley.
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, establece como regla general que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", estableciéndose en la letra c) del apartado 2 de dicho artículo como regla especial para las ganancias patrimoniales derivadas de subvenciones, que “Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i), j) y l) de este apartado.” Al no corresponderse con los supuestos previstos en las referidas letras g), i), j) y l), la ganancia patrimonial derivada de la ayuda pública objeto de consulta se imputará al período impositivo en que tenga lugar su cobro.
En consecuencia, la imputación de la subvención que en su caso se concediera al consultante, debería realizarse al ejercicio en que se produzca su cobro, sin proceder en consecuencia la realización de una declaración complementaria correspondiente al ejercicio anterior en que se solicitó.
En cuanto a la individualización de las ganancias patrimoniales correspondientes a la subvención, el artículo 11.5 de la Ley del Impuesto establece:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la subvención se considera obtenida por la persona o personas a las que se le haya concedido dicha subvención de acuerdo con la Resolución de concesión correspondiente, que es a quien en su condición de beneficiario corresponde el derecho a su obtención, estableciéndose en base a esa condición de beneficiario la relación jurídica (derechos y obligaciones) con el organismo otorgante.
En ese sentido, debe indicarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la Resolución de 1 de junio de 2020 recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha establecido el criterio de que las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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