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IRPF - V1291-22 - 07/06/2022

Número de consulta: 
V1291-22
Español
DGT Organ: 
SG de Operaciones Financieras
Fecha salida: 
07/06/2022
Normativa: 
CDI España-EEUU arts. 21-2, 23.
Ley 35/2006 art. 25-3-a
Ley 58/2003 DA 18
RD 1065/2007 art. 42-ter
Descripción de hechos: 

El consultante, de nacionalidad estadounidense y residente fiscal en España, es titular de dos productos financieros americanos denominados IRA y ROTH IRA.

Cuestión planteada: 

Posibilidad de aplicar la reducción en la base imponible del IRPF por las aportaciones efectuadas. Tributación de las prestaciones en el IRPF. Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio. Obligación de informar en el Modelo 720.

Contestación completa: 

El consultante tiene nacionalidad estadounidense y es residente fiscal en España. Es titular de dos productos financieros contratados en Estados Unidos denominados IRA y ROTH IRA, a los que el consultante efectúa aportaciones. Se encuentra en situación de jubilación y se plantea efectuar el rescate del valor de dichos productos financieros.

Sobre los productos financieros sobre los que versa la consulta el consultante no presenta más documentación que la suscripción de dichos productos, sin que se incluya información oficial sobre las características de los mismos. Para verificar los rasgos de los citados productos financieros a los que hace referencia el consultante en su escrito de consulta, este Centro Directivo se ha servido de la información publicada al respecto en la página web del “Internal Revenue Service” (en adelante, IRS).

Así, según la información disponible en la página web del IRS, los productos IRA son “individual retirement arrangements”, planes individuales de pensiones, que permiten efectuar inversiones con tributación diferida para proporcionar seguridad financiera en el momento de la jubilación (“IRAs allow you to make tax-deferred investments to provide financial security when you retire”).

Respecto del producto denominado IRA tradicional, parece tratarse de un producto de ahorro vinculado al empleo del consultante como funcionario de los Estados Unidos. El citado producto está caracterizado fiscalmente por la posibilidad de deducir en Estados Unidos las aportaciones efectuadas al mismo. Los importes acumulados pueden retirarse en cualquier momento, pero obligatoriamente a partir de los 72 años (70,5 antes del 1 de enero de 2020) y las cantidades que se perciban, ya correspondan a aportaciones o a los rendimientos generados, están sujetas a imposición en Estados Unidos, con un coste fiscal adicional si el rescate se produce antes de los 59,5 años.

En cuanto al producto denominado ROTH IRA, es igualmente un producto de ahorro, pero, en este caso, no vinculado al empleo del consultante y caracterizado fiscalmente por no poder deducir en Estados Unidos las aportaciones efectuadas al mismo. Los importes acumulados pueden retirarse en cualquier momento y no estarán sujetos a imposición siempre que se consideren “distribuciones calificadas” (si el rescate se efectúa transcurridos 5 años desde la primera aportación y si, además, se ha alcanzado la edad de 59,5 años, se percibe como consecuencia del fallecimiento del titular o de su incapacidad o para la adquisición de una nueva vivienda). Si el rescate se produce antes de los 59,5 años, existirá un coste fiscal adicional.

Tanto en el caso del IRA como del ROTH IRA, las aportaciones pueden efectuarse siempre que el titular obtenga determinados rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

El consultante afirma no haber reducido la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las aportaciones efectuadas al producto IRA. Aunque el consultante no lo dice expresamente, la contestación a esta consulta parte de la hipótesis de que tampoco ha reducido la base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las aportaciones al producto ROTH IRA, sin perjuicio de que, en ambos casos, los órganos competentes de la Administración tributaria puedan comprobar unos hechos distintos.

Al ser el consultante residente fiscal en España, según manifiesta en el escrito de consulta, tributará en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF), sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.

En el ámbito de la imposición sobre la renta, resulta de aplicación, en este caso, el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 22 de diciembre de 1990, y Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013, BOE de 23 de octubre de 2019 (en adelante, el Convenio), en cuyo artículo 1 se establece que dicho Convenio “se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes, salvo que en el propio Convenio se disponga otra cosa".

En el artículo 4.1 del Convenio se establece que se entiende por “residente de un Estado contratante” a “toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”.

Debe indicarse que en los apartados 3 y 4 del artículo 1 del Convenio se establece lo siguiente:

“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.

4. Las disposiciones del apartado 3 no afectarán:

a) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo al apartado 2 del artículo 9 (Empresas asociadas), con arreglo al apartado 4 del artículo 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos), y con arreglo a los artículos 24 (deducción por doble imposición), 25 (no discriminación) y 26 (procedimiento amistoso); y

b) A los beneficios concedidos por un Estado contratante con arreglo a los artículos 21 (funciones públicas), 22 (estudiantes y personas en prácticas) y 28 (agentes diplomáticos y funcionarios consulares), a personas que no sean nacionales ni tengan estatuto de inmigrante en ese Estado.”

En relación con el producto IRA, según la información aportada, dicho producto estuvo vinculado al trabajo del consultante como funcionario de los Estados Unidos, procediendo las aportaciones tanto del salario del consultante como del gobierno de los Estados Unidos.

El apartado 2 del artículo 21 del Convenio, relativo a las funciones públicas, establece lo siguiente:

“a) Las pensiones pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

[…]”

Por tanto, en relación con las cantidades que perciba del producto IRA, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 21.2.a) del Convenio, en la medida en que se correspondan con servicios prestados por el consultante a los Estados Unidos. Según lo establecido en el artículo 21.2.a) del mencionado Convenio dichas rentas serán gravables exclusivamente en Estados Unidos.

Y en relación con el producto ROTH IRA, según las manifestaciones del consultante el citado producto no estaría vinculado a un empleo, sino que las aportaciones proceden de los ahorros del consultante mientras estuvo trabajando.

Al caso será de aplicación el artículo 23 del Convenio, a cuyo tenor:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”

De conformidad con lo anterior, las rentas derivadas del producto ROTH IRA se pueden gravar en exclusiva en España por ser el estado de residencia del perceptor de dichas rentas.

Finalmente indicar, que será de aplicación el apartado 3 del artículo 24 del Convenio relativo a la eliminación de la doble imposición, que establece lo siguiente:

“3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidense residente en España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (Ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”

En cuanto a la tributación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante, dado que, en este caso, según lo expuesto, las cantidades que deriven del producto IRA no se someten a tributación en España, no procede pronunciarse sobre su tratamiento fiscal y, únicamente, en respuesta a la pregunta del consultante, debe indicarse que las aportaciones efectuadas al citado producto no podrán ser objeto de la reducción prevista en el artículo 51.1 de la LIRPF.

Con respecto al producto ROTH IRA, dado que no se trata de un plan de pensiones de los regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ni de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, no resulta aplicable el régimen tributario previsto a tal efecto en la LIRPF, concretamente en el artículo 17.2 a) 3ª y en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.

Por otra parte, puesto que el citado producto no está vinculado al empleo del consultante, no cabe su calificación como rendimiento del trabajo.

Por tanto, las aportaciones efectuadas al mencionado producto tampoco podrán ser objeto de la reducción prevista en el artículo 51.1 de la LIRPF.

En cuanto a las cantidades que el consultante obtenga del mismo como consecuencia de su rescate, dadas las características del ROTH IRA, asimilables a efectos de su calificación a las de un seguro de vida, tales cantidades tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario de conformidad con los dispuesto en el artículo 25.3.a) de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

[…]

3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:

1.º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por ciento de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

[…]”

En consecuencia, las prestaciones que el consultante perciba del producto ROTH IRA tributarán como un rendimiento íntegro del capital mobiliario y, en el caso de que dichas prestaciones se perciban en forma de capital, dicho rendimiento se computará por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las aportaciones efectuadas al citado producto. En el caso de que las prestaciones se perciban en forma de renta, para la determinación del rendimiento se aplicará la regla que corresponda de las previstas en el artículo 25.3.a) de la LIRPF.

En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, éste se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, BOE de 7 de junio (en adelante LIP).

En primer lugar, debe aclararse que el Impuesto sobre el Patrimonio es un impuesto de ámbito estatal, establecido y regulado por el Estado, cuyo rendimiento total se encuentra cedido a las Comunidades Autónomas, a las que también se han cedido determinadas competencias normativas y de gestión de acuerdo con lo establecido en la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, actualmente desarrollada por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, y se modifican determinadas normas tributarias. Por lo tanto, la referencia en el escrito de consulta al Impuesto sobre el Patrimonio de la Comunidad Autónoma de Cataluña no es correcta.

En el presente caso, el consultante es residente fiscal en España por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal de acuerdo con el artículo 5.Uno.a) de la LIP, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto, es decir, por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados o pudieran ejercitarse, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, de conformidad con el párrafo segundo del artículo 1 de la LIP.

Entre los bienes y derechos de contenido económico se incluirán los productos financieros a los que hace referencia el escrito de consulta, tanto el IRA como el ROTH IRA, sin que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Cinco.a) de la LIP relativa a los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones. En este sentido, debe señalarse que este Centro Directivo ha considerado en la consulta vinculante V1049-19 de 16 de mayo que “[…] cuando la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención de los derechos consolidados de los partícipes y los derechos económicos de los beneficiarios en un plan de pensiones, se refiere únicamente a los planes de pensiones regulados en los capítulos I a II del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones así como a los previstos en la Sección segunda de su Capítulo X (fondos de pensiones de empleo españoles en otros Estados miembros) sujetos a la legislación de otros Estados miembros. […]”

Por último, en relación con la obligación de informar sobre los productos financieros objeto de consulta en el Modelo 720 (Declaración Informativa. Declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero), la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18 de diciembre de 2003, dispone lo siguiente:

“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.

d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”

El desarrollo reglamentario de esta disposición se encuentra en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE de 5 de septiembre de 2007 (en adelante, RGAT).

Para determinar si los productos financieros IRA y ROTH IRA objeto de consulta deben estar o no sujetos a información en los términos de la disposición adicional decimoctava de la LGT, en primer lugar, es preciso analizar si su naturaleza se corresponde con alguno de los bienes y derechos recogidos en dicha disposición y, más concretamente, si pueden incluirse en las letras a) o b) de la citada disposición.

A este respecto y, según las características de estos productos financieros expuestas al inicio, podrían ser considerados a priori como planes de pensiones constituidos en el extranjero. Partiendo de esta consideración, en principio, y siguiendo con el criterio reiterado en diversas consultas vinculantes emitidas por este Centro Directivo, entre ellas, V1681-13, V1821-15, V0497-18 y V1049-19, según exponen literalmente estas dos últimas “los derechos consolidados en un plan de pensiones en el extranjero no están incluidos en ninguna de las categorías de bienes y derechos situados en el extranjero a los que se refieren la disposición adicional decimoctava de la LGT y los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del RGAT. Consecuentemente, no existe obligación de información de los mismos, en tanto en cuanto no se haya producido alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero y salvo que las condiciones del plan de pensiones extranjero establecieran la posibilidad de ejercer el derecho de rescate a favor del partícipe en los términos propios de un seguro de vida, en cuyo caso sí deberían ser objeto de información conforme al citado artículo 42 ter.3.a) del RGAT.”

Ahora bien, los productos financieros IRA y ROTH IRA, permiten la retirada de las cantidades en cualquier momento, de modo que, con independencia de que esa retirada tenga o no un coste fiscal, puede concluirse que el consultante ostenta un derecho de rescate similar al que puede darse en un seguro de vida.

Por tanto, se haya o no producido alguna de las contingencias que permiten el rescate de los mencionados productos financieros, el consultante deberá informar de los mismos de conformidad con el artículo 42 ter.3 del RGAT, letra a), o letra b) en el caso de que constituyera una renta para el cobro de las cantidades derivadas de dichos productos, que dispone lo siguiente:

“3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:

a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.

b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.

En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.”

El deber de informar se efectuará teniendo en cuenta, asimismo, lo dispuesto en los apartados 4, 5 y 6 del referido artículo 42 ter del RGAT.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.