IRPF - V1341-19 - 10/06/2019

1ª Cuestión planteada.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:

"Artículo 20. Base Liquidable.

(…).

6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."

Como determina el precepto transcrito, la aplicación de la reducción presupone la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En este sentido el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de julio) establece que estarán exentos del impuesto:

"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos del impuesto:

(…).

Ocho.

Uno. (…).

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.”

Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP.

En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En lo referente al acceso a la exención, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, para determinar si concurre el requisito previsto en la letra a), es decir, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o de que, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales”, exigiéndose, además, que la entidad participada no esté comprendida en esa letra a) de la norma. Por lo tanto, las participaciones que la entidad holding tiene en su activo no se computarán como valores no afectos, a efectos de determinar si la entidad tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, siempre que estas participaciones otorguen al menos el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, se disponga de los medios materiales y personales necesarios y la entidad participada no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho. Dos de la LIP, relativo al ejercicio efectivo de funciones de dirección, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco en la medida en que el hijo desarrolla estas funciones, siempre y cuando perciba remuneraciones en el nivel exigido por la ley. De conformidad con el artículo 4.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, los requisitos referidos a la naturaleza empresarial de la actividad, los porcentajes de participación individual o de grupo de parentesco así como el desempeño de funciones directivas remuneradas con el nivel exigido por la Ley han de predicarse o imputarse a la concreta actividad de que se trate, es decir, respecto de aquella cuya exención en el impuesto patrimonial se pretende. Por lo tanto, en el presente caso, para valorar el cumplimiento del desempeño de funciones directivas remuneradas deberán computarse todas aquellas remuneraciones derivadas del ejercicio de dichas funciones en la entidad cuyas participaciones pretenden quedar exentas, en este caso la sociedad holding, con independencia de la calificación del rendimiento percibido.

Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial, ya que la calificación de la actividad de la entidad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario es independiente de la consideración o no de la inversión o de las participaciones como activo afecto a la actividad de la sociedad. El artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999 remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al I.R.P.F. Tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, según el artículo 6.3 del Real Decreto, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando esos elementos patrimoniales sean "necesarios" para la obtención de los respectivos rendimientos. Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesidad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

A este respecto, cabe indicar que la consultante manifiesta que el cien por cien de los activos de la entidad se encuentran afectos a la actividad empresarial, circunstancia que deberá acreditar en su momento ante la Administración tributaria gestora del tributo, sin que, como se ha dicho, corresponda ser valorada por esta Dirección General.

2ª Cuestión planteada.

El artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre de 2015) determina en sus apartados 1 y 2 lo siguiente sobre la tributación de la transmisión de valores:

“Artículo 314. Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años».

Por su parte, el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), dispone lo siguiente en su apartado 2 sobre los puntos de conexión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de donación:

“Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…).

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

(…).

b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.

El supuesto planteado en el escrito de consulta es una transmisión lucrativa “intervivos” consistente en la donación de valores, sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, la posible aplicación del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores únicamente podría tener lugar a efectos de determinar el punto de conexión en esta donación.

El punto de conexión en la donación de valores, en su condición de bienes muebles, estará determinado, en principio, por el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo (artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009). Ahora bien, siendo esta la regla general aplicable en la donación de valores, el precepto establece una excepción, aplicable en el caso de que se transmitan a título gratuito los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores –actualmente, artículo 314 del TRLMV– (artículo 32.2.b) de la Ley22/2009).

A este respecto, la referencia al artículo 314 del TRLMV no debe entenderse referida al precepto en su conjunto, sino a lo dispuesto en su apartado 2, que establece determinados supuestos en los que la transmisión de valores tributará en el impuesto al que estén sujetas –ITPAJD o IVA– como transmisiones onerosas de bienes inmuebles. Entender lo contrario llevaría a interpretar que todas las transmisiones de valores deberían tributar como transmisión de bienes inmuebles, pues el apartado 1 del artículo 314 se refiere a la transmisión de valores en general («1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta…»).

De acuerdo con la premisa anterior, cabe afirmar que la donación de valores tendrá la consideración de donación de bienes inmuebles solamente en el caso de que se cumpla lo dispuesto en el referido apartado 2 del artículo 314 del TRLMV. Es decir, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que se trate de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial.

– Que la donación se realice en el mercado secundario.

– Que, mediante tal donación de valores se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.

De estos tres requisitos, los dos primeros son fácilmente comprobables, dado su carácter objetivo. El tercero, por el contrario, exige la prueba de que el obligado tributario haya pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente, cuestión de hecho que deberá ser comprobada por la Administración tributaria, que es la que tiene la carga de la prueba.

No obstante, el precepto establece también determinados supuestos en los que se invierte la carga de la prueba (letras a), b) y c) del artículo 314.2 del TRLMV). En estos casos, la Administración tributaria solo tendrá que comprobar que se da alguno de los tres supuestos de hecho; en caso afirmativo, se presumirá el ánimo de elusión y, en consecuencia, se tratará la operación como donación de bienes inmuebles, salvo, lógicamente, que el obligado tributario pruebe que no actuó con ánimo elusorio, ya que se trata de una presunción “iuris tantum”.

3ª Cuestión planteada.

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Por otra parte, en relación con los efectos que pudiera tener la donación proyectada en la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) aplicado por el consultante, debe precisarse que la aplicación del referido régimen especial implicó que la persona física aportante no integró renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia del canje de valores, y las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de dicho canje han conservado a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las acciones o participaciones aportadas.

Además, debe recordarse que el artículo 89.2 de dicha Ley establece lo siguiente:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Es decir, que si el motivo principal de la operación consistiera en donar las participaciones sociales con una fiscalidad más ventajosa que la que hubiera existido en caso de llevar a cabo la donación de modo directo de las participaciones aportadas en el canje de valores, ello puede llevar a negar la existencia de un motivo económico válido de dicho canje, y por ende, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, cuestión que deberá determinar, en su caso, los órganos encargados de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.